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Fisco

10 febbraio 2016

Recidiva e concorso di violazioni: si duplicano gli aumenti sanzionatori?

SANZIONI 1
La modifica operata dal D.Lgs n. 158/2015 all’art. 7 del D.Lgs n. 472/1997, fa riemerge a partire dal corrente anno un tema finora poco avvertito, in quanto quasi mai affrontato in concreto dall’Amministrazione finanziaria: ossia il coordinamento dell’istituto della recidiva con quello del concorso di violazioni e della continuazione, nel contesto dei criteri di determinazione della sanzione amministrativa tributaria.
Il problema era poco avvertito in passato, in quanto l’art. 7, comma 3 del D.Lgs n. 472/1997 non veniva di fatto mai applicato; la norma in commento consentiva all’ufficio, in via facoltativa, di aumentare la sanzione fino alla metà nei confronti dell’autore della violazione che, nei tre anni precedenti, aveva commesso altra violazione della stessa indole, non definita per rinuncia all’impugnazione ovvero utilizzando i vari istituti deflattivi del contenzioso.

Obbligatorietà dell’aumento per la recidiva. Con la modifica operata al comma 3 dell’art. 7 in commento, d’ora in poi l’ufficio dovrà applicare l’aumento nei confronti dei trasgressori recidivi, in quanto vincolato dalla disposizione normativa, modificata nella locuzione “…può essere aumentata fino alla metà…” che dal 2016 è diventata “…è aumentata fino alla metà…”.

Uno dei problemi che emergono di conseguenza è come tale obbligatorio aumento debba coordinarsi con quello previsto dall’art. 12, comma 5 del D.Lgs n. 472/1997 che entra in gioco in una situazione sostanzialmente analoga a quella in cui dovrebbe operare la recidiva.
La norma da ultimo citata prevede, nel contesto del cumulo giuridico sanzionatorio (istituto, questa volta, dettato in favore del contribuente), che quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo.

La posizione dell’Amministrazione Finanziaria. Sui profili di connessione tra i due istituti in commento, si registra, quale unico intervento interpretativo da parte del Ministero, quello inserito nella circolare esplicativa della riforma del sistema sanzionatorio amministrativo tributario (circolare n. 180/E del 10/07/1998).
Nel paragrafo di commento alle disposizioni contenute nell’art. 12 del D.Lgs n. 472/1997, si legge: “Si osserva, da ultimo, come l'istituto della continuazione sia perfettamente compatibile con quello della "recidiva", disciplinato dal comma 3 dell'art. 7, essendo senz'altro possibile che la catena della violazioni valutabile secondo i principi consacrati nell'art. 12 comprenda "violazioni della stessa indole" reiterate nel tempo”.

Tuttavia, di seguito il Ministero propone un esempio pratico che non appare del tutto convincente; si legge, in dettaglio: “Così, ad esempio, se nell'anno 1998 vengono contestate, in relazione agli anni 1995 e 1996, violazioni per irregolare tenuta della contabilità e per infedeltà delle dichiarazioni rilevanti ai fini dell'Irpeg e dell'Ilor alla sanzione corrispondente alla violazione più grave si potrà applicare l'aumento fino alla metà disposto dall'art. 7, comma 3, e dopo quello previsto dall'art. 12, comma 3 e quello disposto dal comma 5 (le violazioni, infatti, nell'esempio proposto, riguardano al contempo più tributi e più periodi d'imposta)”.

Seguendo questo ragionamento, dopo la modifica operata al comma 3 dell’art. 7 in argomento, l’Amministrazione finanziaria, in presenza di violazioni della stessa indole commesse in diversi anni d’imposta e constatate con un unico atto, dovrebbe applicare prima l’aumento di cui al citato articolo e poi quello dalla metà al triplo previsto dal successivo art. 12, comma 5.
La recidiva nel diritto penale. Tale posizione non appare condivisibile alla luce del concetto stesso di recidiva; se si ha riguardo, infatti, alla definizione penalistica dell’istituto, si osserva che esso rileva qualora il trasgressore sia già stato condannato per un precedente delitto. Recita infatti l’art. 99 del codice penale: “Chi, dopo essere stato condannato per un delitto non colposo, ne commette un altro, può essere sottoposto ad un aumento di un terzo della pena da infliggere per il nuovo delitto non colposo”.
Applicato, con i necessari adattamenti, sul piano amministrativo, tale principio dovrebbe far propendere per un’applicazione dell’aumento sanzionatorio ai sensi dell’art. 7 comma 3 nel contesto di una verbalizzazione, qualora nel triennio precedente al trasgressore sia stata verbalizzata altra diversa violazione della stessa indole.

La “manifesta sproporzione”. Una parziale limitazione all’applicazione dell’istituto della recidiva potrebbe derivare dal tenore letterale della disposizione sull’aumento sanzionatorio di cui al terzo comma dell’art. 7 in esame: la norma dispone, infatti, un aumento della sanzione fino alla metà (e non “della metà”); così come concepita, la norma sembra disporre sì l’aumento obbligatorio della sanzione base in caso di recidiva (si auspica, non nei termini sanciti nella circolare n. 180/E), ma sembra altresì fissarne solo la misura massima (ossia fino alla metà), ma non la minima: ciò potrebbe condurre l’ufficio a ritenere applicabile, al caso concreto di recidiva, un aumento ad esempio pari al 10% della sanzione base e a tale importo, poi, applicare gli ulteriori aumenti in ossequio al concorso e alla continuazione concernenti violazioni della stessa indole commesse in annualità diverse.

A tale conclusione si potrebbe comunque pervenire anche in considerazione dell’incipit del citato comma 3 “salvo quanto previsto dal comma 4”; la norma da ultimo citata, infatti, prevede, anche nei casi di recidiva, la possibilità per l’ufficio di applicare una riduzione della sanzione base (fino alla metà del minimo), qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione.

Atteso il rinnovato interesse per la tematica in questione, alla luce delle recenti modifiche intervenute, si auspica un rapido chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Autore: Marco Brugnolo
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