Avviso di liquidazione notificato ante tempus: illegittimità anche per il coobbligato solidale

Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. La particolare situazione, legittimante la mancata osservanza del termine, deve concernere elementi di fatto non soltanto insuperabili, ma anche estranei alla sfera di azione, organizzazione e responsabilità dell'Amministrazione finanziaria. L'accertata illegittimità degli avvisi di liquidazione ne comporta l'annullamento erga omnes e dunque svolge i suoi effetti anche nei riguardi del coobbligato solidale.

Il caso - Una società, anche in veste di incorporante, chiedeva la cassazione della sentenza, con la quale la CTR, a conferma della decisione di primo grado, aveva ritenuto legittimi gli avvisi di liquidazione ad essa notificati per maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale. Anche l’incorporata impugnava la sentenza, chiedendone la cassazione.
Il tutto con riguardo ad una complessa operazione negoziale intercorsa tra le parti, avente ad oggetto il conferimento di un ramo di azienda.
A detta della CTR, l'Agenzia, all'esito di una verifica intrapresa dalla GdF, aveva correttamente riqualificato l'operazione in questione, ex art.20 del Dpr n 131/86, con assoggettamento ad imposta di registro in misura proporzionale, nonché ad imposta ipotecaria e catastale, sul valore degli immobili ricompresi nel compendio aziendale ceduto.
Tale riqualificazione, inoltre, era stata dall'ufficio legittimamente contestata mediante distinte notificazioni del medesimo avviso tanto alla incorporante, quanto alla cedente, nella sua veste di coobbligato solidale.

Al di là del merito della vicenda, le ricorrenti eccepivano, tra le altre, violazione e falsa applicazione degli articoli 12, co.7, legge 212/00; 3, co.1, 21 septies Dlgs. 241/90; 52, co.3 Dpr 131/86, per avere la CTR respinto l'eccezione di nullità dell'avviso di liquidazione, nonostante quest'ultimo non fosse stato notificato (l’11 luglio 2008) nel rispetto di 60 giorni dalla notificazione del PVC (il 7 luglio 2008), con conseguente violazione del contraddittorio preventivo.
Né tale nullità, secondo le contribuenti, era esclusa dalla motivazione (meramente apparente) di tale mancato rispetto per l’imminente decadenza dell'ufficio dal potere impositivo, non costituendo, quest'ultima, un'ipotesi legittimante di 'particolare' ed 'imprevedibile' urgenza.
Il coobbligato solidale, per conto suo, rilevava inoltre che la CTR non si era pronunciata sul motivo di appello concernente l'illegittimità dell'avviso perché basato su un PVC da lui non sottoscritto.

La decisione – Secondo la Suprema Corte le censure erano fondate.

Evidenziano infatti i giudici che, in base all'art.12 legge 212/00, "Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza (...)" (co.7).

L'inderogabilità della prescrizione di contraddittorio preventivo, continua la Corte, è stata più volte ribadita, laddove la previsione si pone quale controbilanciamento, mirante a correggere, adeguare e chiarire gli elementi acquisiti presso i locali aziendali; e ciò nell'interesse non soltanto del contribuente, ma anche della stessa Amministrazione, allo svolgimento dell'attività accertativa secondo modalità di massima consapevolezza, completezza ed efficienza.
Quanto dunque alla conseguenza del mancato rispetto del termine indicato, l'orientamento interpretativo è ormai consolidato, nel senso non della mera irregolarità procedimentale, bensì della radicale illegittimità sostanziale dell'avviso, atteso che "detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva" (SSUU 18184/13).

La preminenza degli interessi protetti con il contraddittorio in oggetto esclude, dunque, che la sua violazione possa successivamente trovare sanatoria di sorta; pur a fronte del diritto del contribuente, sempre garantito, di far valere le proprie ragioni in sede tanto di autotutela quanto di ricorso giurisdizionale.
Per quanto concerne poi i casi esimenti di particolare e motivata urgenza, la Corte rileva che la particolare situazione, legittimante la mancata osservanza del termine, deve concernere elementi di fatto non soltanto cogenti ed insuperabili, ma anche estranei alla sfera di azione, organizzazione e responsabilità dell'Amministrazione finanziaria.
Ed è in particolare escluso che la ragione esimente possa individuarsi nella imminente maturazione del termine di decadenza dalla potestà accertativa, trattandosi di evento tipicamente riconducibile all'attività propria dell'amministrazione (cfr., Cass. 8749/18, Cass. 17202/17e Cass. n. 5149/16).

Sottolinea la Cassazione che non si disconosce, così, che anche l'imminente scadenza del termine decadenziale possa essere talvolta 'recuperata' quale ragione giustificativa della mancata osservanza del termine; ma ciò solo quando l'Amministrazione dimostri (e motivi) che il giungere alla suddetta imminente scadenza, è dipesa da fattori non imputabili, perché indipendenti dalla sua azione e potestà, o addirittura ascrivibili allo stesso contribuente.

Effetti sul coobbligato solidale - L'accertata illegittimità degli avvisi di liquidazione, secondo la Corte, ne comporta l'annullamento erga omnes e dunque svolge i suoi effetti anche nei riguardi del coobbligato solidale.

Diversamente però da quanto sosteneva il ricorrente, il diritto al contraddittorio preventivo non spetta indistintamente, ed in via generale, a tutti i contribuenti coinvolti, quanto soltanto ai contribuenti che siano stati raggiunti da verifiche ed accessi presso i locali aziendali.
Un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, evidenzia la Cassazione, può dirsi sussistente unicamente con riguardo ai tributi armonizzati (e il registro non vi rientra); e sempre che il contribuente enunci le ragioni che egli avrebbe potuto far valere in ipotesi di contraddittorio tempestivamente attivato, nonché l'idoneità delle stesse a concretamente incidere sulla pretesa.

Ciò non toglieva però che, nel caso di specie, pur in assenza di lesione diretta del diritto al contraddittorio, l'illegittimità degli avvisi in questione non potesse avere effetti anche nei confronti di quest'ultimo, dato che, ancorché individualmente notificati alle singole parti dell'operazione riqualificata, tali avvisi concretavano la liquidazione di una maggior imposta relativa ad un identico presupposto e ad un'attività di riqualificazione negoziale unitaria, così da essere imputata, in identica maniera, a tutte le parti in causa (di cui si assumeva il comune intento elusivo).

La nullità dell'avviso, a seguito della violazione del contraddittorio ex art.12, co.7, cit., attiene del resto ad un vizio intrinseco dell'atto impositivo, per difetto di un elemento ritenuto dalla legge essenziale al suo corretto iter formativo, in maniera tale da esplicare un effetto invalidante di natura obiettiva, e non soggettiva o personale e dunque, esteso nei confronti di tutti i contribuenti chiamati a rispondere, sulla base dello stesso titolo, di quella pretesa così illegittimamente determinatasi.