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13 giugno 2019
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13 giugno 2019
Ribaltamento ai consociati, dei costi e ricavi, conseguiti da un Consorzio per l’esecuzione di Lavori e Servizi
Trattamento, ai fini IVA, IRES e IRAP
In data 12 giugno 2019 è stata pubblicata la Risposta n. 188 sul sito dell’Agenzia delle Entrate la quale coinvolge tre tematiche inerenti la medesima fattispecie in esame, nonché il trattamento, ai fini IVA, IRES e IRAP del ribaltamento ai consociati dei costi sostenuti e dei ricavi conseguiti da un Consorzio per l’esecuzione di Lavori e Servizi.
Considerato che:
Risulta posta in essere la seguente situazione:
Tutto ciò premesso, con riferimento al contratto provvisorio e al contratto definitivo stipulati con l’Appaltante, l’istante chiede di conoscere:
Il parere dell’Agenzia sul trattamento IVA
Occorre in primo luogo valutare, ai fini IVA, se il rapporto giuridico cui imputare le operazioni rese e ricevute dall’Istante verso i Consociati, sia riconducibile a un rapporto di mandato senza rappresentanza e sembra evincersi che il rapporto tra la ALFA e i Consociati sia riconducibile all’istituto del mandato senza rappresentanza, con la conseguente applicabilità dell’articolo 3, terzo comma, ultimo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, che qualifica come prestazione di servizi della stessa natura l’operazione posta in essere dal mandatario senza rappresentanza che rende o riceve servizi per conto del mandante.
Si osserva che le ATI hanno costituito ALFA, mediante la quale eseguiranno unitariamente i lavori e i servizi.
Le singole società consorziate, nelle fatture emesse per il ribaltamento dei compensi percepiti dal Contribuente, in relazione al valore dei lavori e dei servizi effettuati, devono applicare l’IVA con l’aliquota propria delle operazioni rese dalla stessa società istante all’Appaltante.
Ugualmente - alle somme addebitate da ALFA alle Società per il ribaltamento dei costi sostenuti per l’effettuazione dei lavori e dei servizi in argomento - si applica il regime IVA previsto per i servizi acquistati dalla società consortile interpellante, mediante i contratti stipulati dalla stessa con le imprese socie consorziate o con i terzi.
Al fine di dare una informazione completa si precisano le seguenti aliquote differenti a seconda:
Aliquota applicata ai servizi di progettazione delle opere
Si precisa che, relativamente ai servizi di progettazione delle opere sopra descritte, si fa presente che “le prestazioni di progettazione delle opere di urbanizzazione primaria e secondaria possono essere assoggettate all’aliquota ridotta del 10 per cento nel caso in cui non siano rese autonomamente, ma in dipendenza dell’unico contratto di appalto avente ad oggetto la complessiva realizzazione dell’opera".
In caso contrario, alle stesse prestazioni si applica l’imposta in base all’aliquota ordinaria. “In sostanza, tali servizi non sono autonomamente assoggettabili ad IVA con l’aliquota del 10 per cento, salvo che gli stessi siano resi in dipendenza di un «unico» contratto di appalto che, a sua volta, beneficia della aliquota ridotta” (cfr. risoluzioni n. 52/E del 18 febbraio 2008 e n. 168/E del 24 dicembre 1999).
Aliquota applicabile all’attività di gestione dell’impianto di depurazione e dei collettori comprensoriali
Con riferimento all’attività di gestione dell’impianto di depurazione e dei collettori comprensoriali, si segnala, infine, che sono soggette all’aliquota IVA del 10 per cento le “prestazioni di gestione, stoccaggio, e deposito temporaneo, previste dall’articolo 6, comma 1, lettere d), l) e m), del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, di rifiuti urbani di cui all’articolo 7, comma 2, e di rifiuti speciali di cui all’articolo 7, comma 3, lettera g), del medesimo decreto, nonché prestazioni di gestione di impianti di fognatura e depurazione” (v. numero 127-sexiesdecies) della tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972).
Il parere dell’Agenzia sul trattamento IRES e IRAP
Anche ai fini delle imposte dirette e IRAP, alla luce degli elementi desumibili dall’istanza di interpello in esame e dai documenti a essa allegati, il rapporto tra la società consortile ALFA e i Consociati è riconducibile all’istituto del mandato senza rappresentanza, con la conseguenza che gli effetti giuridici delle operazioni poste in essere si producono direttamente in capo alla società consortile.
Il caso di specie si caratterizza per la previsione per cui la società istante opera tutte le scritture di rettifica, considerando come contropartita direttamente le società consociate; in tal modo la costituzione dell’ATI non è in alcun modo valorizzata, anche sul piano contabile, in favore dell’attribuzione del margine dell’operazione in quota parte direttamente alle consociate.
In base agli accordi che regolamentano la sua attività e i rapporti con gli enti territoriali, così come descritti nell’istanza, l’istante rileva tra i propri ricavi la quota fatturata in via diretta dei ricavi sia nei confronti della Stazione Appaltante sia nei confronti dell’Appaltante. Di conseguenza, oltre al c.d. ribaltamento dei costi sostenuti per l’esecuzione dell’opera, il conto economico di ALFA si alimenta anche con la rettifica dei predetti ricavi.
Il suddetto meccanismo consente, sulla base di quanto descritto, di garantire la condizione di neutralità economica che tipicamente caratterizza i consorzi, ma anche le società consortili, laddove la causa del contratto societario è in ogni caso diversa dal conseguimento del lucro e deriva sostanzialmente dalla mera necessità organizzativa, di miglioramento dell’utilizzo delle risorse appartenenti a più imprenditori (cfr. circolare del Ministero delle finanze n. 10 del 6 aprile 1988; risoluzione n. 52/E del 15 marzo 2007).
Tutto ciò premesso, nel rispetto dei principi di carattere generale di inerenza e competenza, le predette componenti positive e negative concorrono alla formazione del reddito dell’istante, ai sensi dell’articolo 83 e seguenti del TUIR e, qualora rilevate in voci che compongono il valore della produzione netta, anche ai fini dell’IRAP.
A tal riguardo, infatti, non incide la volontà delle parti di elidere il ruolo dell’ATI in favore delle società consociate che, in fatto, rappresentano il ruolo dei mandati, seppur senza rappresentanza, di ALFA.
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Considerato che:
- a seguito dell’aggiudicazione dell’appalto, conformemente con gli impegni assunti, è stata costituita l’ATI (Associazione Temporanea di Imprese). Quest’ultima, a sua volta, ha costituito ALFA che rappresenta l’istante.
Risulta posta in essere la seguente situazione:
- in data 6 marzo 2018, l’ATI e, per essa, la società di esecuzione dei lavori e dei servizi (ALFA) hanno sottoscritto con la Stazione Appaltante un accordo, al fine di procedere all’avvio anticipato delle prestazioni, limitatamente all’attività di gestione dell’impianto di depurazione di cui attività principale dell’appalto in questione;
- in data 11 settembre 2018, l’appaltante ha autorizzato, in relazione all’accordo di cui al punto precedente, la fatturazione dei ricavi diretta da parte del Contribuente alla Stazione Appaltante;
- in data 20 dicembre 2018, l’ATI ha sottoscritto, con l’Appaltante, il contratto definitivo di appalto, avente a oggetto i citati Lavori e Servizi. In base a tale contratto, ALFA afferma di fatturare i propri ricavi direttamente all’Appaltante.
Tutto ciò premesso, con riferimento al contratto provvisorio e al contratto definitivo stipulati con l’Appaltante, l’istante chiede di conoscere:
- il trattamento, ai fini IVA, IRES e IRAP del ribaltamento ai consociati dei costi sostenuti e dei ricavi conseguiti da un Consorzio per l’esecuzione di Lavori e Servizi.
Il parere dell’Agenzia sul trattamento IVA
Occorre in primo luogo valutare, ai fini IVA, se il rapporto giuridico cui imputare le operazioni rese e ricevute dall’Istante verso i Consociati, sia riconducibile a un rapporto di mandato senza rappresentanza e sembra evincersi che il rapporto tra la ALFA e i Consociati sia riconducibile all’istituto del mandato senza rappresentanza, con la conseguente applicabilità dell’articolo 3, terzo comma, ultimo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, che qualifica come prestazione di servizi della stessa natura l’operazione posta in essere dal mandatario senza rappresentanza che rende o riceve servizi per conto del mandante.
Si osserva che le ATI hanno costituito ALFA, mediante la quale eseguiranno unitariamente i lavori e i servizi.
Le singole società consorziate, nelle fatture emesse per il ribaltamento dei compensi percepiti dal Contribuente, in relazione al valore dei lavori e dei servizi effettuati, devono applicare l’IVA con l’aliquota propria delle operazioni rese dalla stessa società istante all’Appaltante.
Ugualmente - alle somme addebitate da ALFA alle Società per il ribaltamento dei costi sostenuti per l’effettuazione dei lavori e dei servizi in argomento - si applica il regime IVA previsto per i servizi acquistati dalla società consortile interpellante, mediante i contratti stipulati dalla stessa con le imprese socie consorziate o con i terzi.
Al fine di dare una informazione completa si precisano le seguenti aliquote differenti a seconda:
- se nel caso in esame si sia in presenza di una realizzazione ex novo di opere di urbanizzazione primaria cui si applicherebbe l’aliquota IVA del 10 per cento;
- oppure di una sistemazione, miglioria o modifica delle stesse cui si applicherebbe l’aliquota IVA nella misura ordinaria.
Aliquota applicata ai servizi di progettazione delle opere
Si precisa che, relativamente ai servizi di progettazione delle opere sopra descritte, si fa presente che “le prestazioni di progettazione delle opere di urbanizzazione primaria e secondaria possono essere assoggettate all’aliquota ridotta del 10 per cento nel caso in cui non siano rese autonomamente, ma in dipendenza dell’unico contratto di appalto avente ad oggetto la complessiva realizzazione dell’opera".
In caso contrario, alle stesse prestazioni si applica l’imposta in base all’aliquota ordinaria. “In sostanza, tali servizi non sono autonomamente assoggettabili ad IVA con l’aliquota del 10 per cento, salvo che gli stessi siano resi in dipendenza di un «unico» contratto di appalto che, a sua volta, beneficia della aliquota ridotta” (cfr. risoluzioni n. 52/E del 18 febbraio 2008 e n. 168/E del 24 dicembre 1999).
Aliquota applicabile all’attività di gestione dell’impianto di depurazione e dei collettori comprensoriali
Con riferimento all’attività di gestione dell’impianto di depurazione e dei collettori comprensoriali, si segnala, infine, che sono soggette all’aliquota IVA del 10 per cento le “prestazioni di gestione, stoccaggio, e deposito temporaneo, previste dall’articolo 6, comma 1, lettere d), l) e m), del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, di rifiuti urbani di cui all’articolo 7, comma 2, e di rifiuti speciali di cui all’articolo 7, comma 3, lettera g), del medesimo decreto, nonché prestazioni di gestione di impianti di fognatura e depurazione” (v. numero 127-sexiesdecies) della tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972).
Il parere dell’Agenzia sul trattamento IRES e IRAP
Anche ai fini delle imposte dirette e IRAP, alla luce degli elementi desumibili dall’istanza di interpello in esame e dai documenti a essa allegati, il rapporto tra la società consortile ALFA e i Consociati è riconducibile all’istituto del mandato senza rappresentanza, con la conseguenza che gli effetti giuridici delle operazioni poste in essere si producono direttamente in capo alla società consortile.
Il caso di specie si caratterizza per la previsione per cui la società istante opera tutte le scritture di rettifica, considerando come contropartita direttamente le società consociate; in tal modo la costituzione dell’ATI non è in alcun modo valorizzata, anche sul piano contabile, in favore dell’attribuzione del margine dell’operazione in quota parte direttamente alle consociate.
In base agli accordi che regolamentano la sua attività e i rapporti con gli enti territoriali, così come descritti nell’istanza, l’istante rileva tra i propri ricavi la quota fatturata in via diretta dei ricavi sia nei confronti della Stazione Appaltante sia nei confronti dell’Appaltante. Di conseguenza, oltre al c.d. ribaltamento dei costi sostenuti per l’esecuzione dell’opera, il conto economico di ALFA si alimenta anche con la rettifica dei predetti ricavi.
Il suddetto meccanismo consente, sulla base di quanto descritto, di garantire la condizione di neutralità economica che tipicamente caratterizza i consorzi, ma anche le società consortili, laddove la causa del contratto societario è in ogni caso diversa dal conseguimento del lucro e deriva sostanzialmente dalla mera necessità organizzativa, di miglioramento dell’utilizzo delle risorse appartenenti a più imprenditori (cfr. circolare del Ministero delle finanze n. 10 del 6 aprile 1988; risoluzione n. 52/E del 15 marzo 2007).
Tutto ciò premesso, nel rispetto dei principi di carattere generale di inerenza e competenza, le predette componenti positive e negative concorrono alla formazione del reddito dell’istante, ai sensi dell’articolo 83 e seguenti del TUIR e, qualora rilevate in voci che compongono il valore della produzione netta, anche ai fini dell’IRAP.
A tal riguardo, infatti, non incide la volontà delle parti di elidere il ruolo dell’ATI in favore delle società consociate che, in fatto, rappresentano il ruolo dei mandati, seppur senza rappresentanza, di ALFA.
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