Trattamento fiscale dei corrispettivi ricevuti a seguito di costituzione o cessione del diritto di superficie

Domanda - Sono un imprenditore agricolo costituito nella forma della società semplice come proprietario di un terreno. Ho fatto installare sullo stesso un impianto fotovoltaico. Vorrei conoscere Il trattamento fiscale dei corrispettivi ricevuti a seguito di cessione del diritto di superficie?

Risposta - Con riferimento alle imposte sui redditi, al corrispettivo conseguito da una persona fisica o da una società semplice per effetto della cessione a titolo oneroso di un diritto di superficie, in caso di terreno agricolo o di fabbricato, non si applica nessuna tassazione a condizione che siano trascorsi almeno cinque anni dall’acquisto dell’immobile.

Invece, qualora si tratti di area fabbricabile, viene tassata la plusvalenza realizzata, pari alla differenza tra il costo, rivalutato e maggiorato delle spese, ed il prezzo di vendita del diritto. Questo vale sia che si tratti di una costituzione “ex novo” che di una cessione a titolo oneroso del diritto di superficie. Si tratta di “redditi diversi”, regolamentati dall’articolo 67, comma 1, lettera b), del Testo unico sui redditi (Dpr n. 917/1986).

La Corte di Cassazione, anche recentemente con sentenza dell’8/8/2022, n. 24406 sul caso di un corrispettivo percepito a seguito della costituzione di diritto di superficie su un terreno pervenuto in donazione, ha confermato questo orientamento. La costituzione del diritto di superficie, dal punto di vista delle imposte dirette, deve essere equiparata al trasferimento del diritto di proprietà.

Segnaliamo che l’Agenzia delle Entrate è intervenuta sull’argomento con due circolari: la n. 6 del 20/4/2018, (che smentisce la n. 36 del 2013), e ritorna ad applicare quanto affermato nella risoluzione n. 112 del 2009.

Secondo l’articolo 952 del Codice Civile, il proprietario di un terreno può costituire il diritto di fare e mantenere una costruzione a favore di un altro soggetto, che ne diventa proprietario; in questo modo rimane distinta la proprietà della costruzione dalla proprietà del suolo. É un’operazione che viene posta in essere soprattutto nell’ambito della produzione di energia elettrica fotovoltaica.

Ne deriva che il diritto di superficie può avere le seguenti forme:

• riconoscimento a favore di un terzo del diritto a costruire al di sopra e/o al di sotto del suolo di proprietà del concedente;
• trasferimento della proprietà di un edificio senza il trasferimento della proprietà del terreno su cui lo stesso sorge.

Ai sensi dell’articolo 1350, cod. civ., il diritto di superficie deve essere sempre, a pena di nullità, costituito per atto pubblico o per scrittura privata autenticata e può essere concesso sia a tempo determinato sia a tempo indeterminato, con la conseguenza che nella prima ipotesi si assisterà, allo scadere del termine previsto, al ripristino del principio di accessione di cui all’articolo 934, cod. civ.