Diritto di superficie: plusvalenza entro i 5 anni

La plusvalenza derivante dalla costituzione o cessione del diritto reale di superficie, sia per i terreni acquistati a titolo oneroso sia per quelli acquisiti a titolo gratuito, è soggetta a tassazione soltanto se effettuata entro cinque anni dall’acquisto/acquisizione.

Relativamente alla cessione del diritto di superficie su di un terreno agricolo di proprietà di una persona fisica, la Corte di Cassazione con la sentenza 4.7.2014, n. 15333 dopo aver precisato che la particolarità del diritto di superficie consiste nel mantenere distinta la proprietà della costruzione dalla proprietà del suolo e che il diritto di superficie è un diritto reale, afferma che è applicabile l’art. 9, comma 5, TUIR in base al quale “le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società”.

Alla luce di quanto sopra, per una persona fisica il corrispettivo derivante dalla cessione del diritto di superficie costituisce reddito diverso ex art. 67, comma 1, lett. b), TUIR, se costituito su un’area fabbricabile. In tal caso “sarà tassata la differenza tra il costo, rivalutato e maggiorato delle spese e il prezzo di vendita” e non è soggetto a tassazione, se costituito su un terreno agricolo. Si rammenta che se non sono trascorsi almeno 5 anni dall’acquisto il corrispettivo è tassabile.

Secondo la Corte di Cassazione, quindi, il corrispettivo derivante dalla cessione del diritto di superficie non può costituire reddito diverso ex art. 67, lett. l), TUIR, in quanto l’applicazione dell’art. 9, comma 5, TUIR presuppone l’equiparazione del trasferimento di un diritto reale di godimento a quello del diritto di proprietà e i redditi di cui alla citata lett. l), vanno ricollegati a diritti personali e non a diritti reali, quali il diritto di superficie.
Alla luce della sentenza della Corte di Cassazione, l'Agenzia delle Entrate con la Circolare 20.4.2018, N. 6/E “tenuto conto dell’orientamento della Suprema Corte e stante la formulazione generica dell’articolo 9, comma 5, del TUIR, ritiene che l’equiparazione effettuata dalla norma debba operare indistintamente ogni volta in cui si configuri la costituzione o la cessione, a titolo oneroso, di diritti reali di godimento e, nel caso specifico, del diritto di superficie”.

Ne consegue che alla costituzione/cessione di un diritto (reale) di superficie vanno applicati:

• l’art. 67, comma 1, lett. b), TUIR, e pertanto la costituzione/cessione del diritto di superficie genera una plusvalenza nel caso in cui il terreno agricolo sia posseduto da meno di 5 anni e in ogni caso per le aree fabbricabili;
• l’art. 68, comma 1, TUIR, ai fini della determinazione della plusvalenza e pertanto nel caso di cessione del diritto di superficie acquistato da meno di 5 anni la stessa sarà “costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo di imposta e il costo di acquisto del diritto stesso”.

Nel caso di cessione del diritto di superficie acquistato da meno di cinque anni, la plusvalenza sarà costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo di imposta e il costo di acquisto del diritto stesso (sia nel caso di precedente acquisto a titolo oneroso che di precedente acquisto a titolo gratuito).

Nel caso in cui il diritto di superficie sia concesso senza un precedente acquisto a titolo oneroso, la plusvalenza sarà determinata individuando il “prezzo di acquisto” originario del diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, fondato sul rapporto tra il valore complessivo attuale della piena proprietà del terreno agricolo o dell’area fabbricabile e il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie, da applicare al costo originario di acquisto del terreno.