Redditi PF 2026: come indicare l’estromissione agevolata dell’immobile strumentale dall’impresa individuale 

La legge di bilancio 2025, in modo analogo a quella del 2023, ha concesso la possibilità della estromissione agevolata dell’immobile strumentale dall’impresa individuale.

Si tratta di una disposizione che ricalca quella prevista dall’articolo 1, comma 121, della L. 208/2015, pertanto, salvo diverso orientamento dell’Agenzia delle Entrate, possono ritenersi validi i chiarimenti forniti dalla prassi in relazione al citato precedente intervento normativo.

L’opzione è stata manifestata con il comportamento concludente da attuare entro il 31 maggio 2025 e dalla conseguente compilazione del quadro RQ del modello redditi PF 2026.

Va evidenziato che la legge di bilancio 2026 ha riproposto la possibilità dell’estromissione agevolata.

Premessa

L’estromissione dei beni strumentali dall’impresa individuale è un’operazione per effetto della quale i cespiti sono privatizzati, vale a dire sono destinati a finalità diverse dall’esercizio dell’impresa.

Secondo il disposto dell’articolo 58, comma 3, del TUIR, si può determinare una plusvalenza imponibile.

La plusvalenza è quantificata in applicazione dell'articolo 86, comma 3, del TUIR, in misura pari all’eventuale differenza positiva tra il valore normale del bene e il suo costo fiscalmente riconosciuto. Qualora tale differenza esprima un valore negativo si determina una minusvalenza che, ai sensi dell'articolo 101, comma 1, del TUIR non è deducibile.

Il costo fiscalmente riconosciuto è rappresentato dal valore netto fiscale del cespite, vale a dire dal costo d’acquisto (fiscalmente ammesso), maggiorato delle spese incrementative e nettato degli ammortamenti dedotti fiscalmente.

Considerato che si tratta della riedizione di precedenti analoghe disposizioni, possono ritenersi validi i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate in riferimento alle analoghe norme del passato.

I principali documenti di prassi sono i seguenti:

• circolare n. 26/E, 1/6/2016;
• circolare n. 37/E, 16/9/2016.

I requisiti soggettivi 

Lo status di imprenditore individuale doveva sussistere anche al 1° gennaio 2025 (data di decorrenza degli effetti dell’estromissione).

In proposto appare rilevante precisare che, stante la retrodatazione degli effetti dell’estromissione, si rende necessario sterilizzare l’eventuale coinvolgimento dell’immobile all’interno della sfera imprenditoriale sino al momento dell’estromissione.

In buona sostanza, nel 2025, per la determinazione del reddito di impresa, eventuali costi sostenuti sono indeducibili ed i canoni di locazione attiva devono essere dichiarati quali renditi fondiari.

In proposito va evidenziato che possono essere estromessi anche gli immobili strumentali per natura non utilizzati nell’attività imprenditoriale. Si pensi, ad esempio, a locali commerciali concessi in locazione a terzi.

Ai fini, iva la risoluzione n. 390/E del 20 ottobre 2008, ha chiarito che, qualora l’immobile estromesso sia stato concesso in locazione con applicazione dell’imposta in via opzionale, considerato che “si considera detenuto a titolo personale dall’imprenditore fin dall’inizio del periodo d’imposta (…) in relazione ai corrispettivi percepiti per la locazione dello stesso non risulta più applicabile l’imposta sul valore aggiunto. Pertanto, qualora l’immobile sia stato locato nei primi mesi del [2026] con applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, occorrerà procedere alla rettifica dei documenti emessi con addebito dell’imposta, tramite l’emissione di una nota di variazione, secondo le modalità previste dall’articolo 26, comma 2, del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633”.

Si consideri, inoltre, che “l’esercizio dell’opzione per l’esclusione dell’immobile si riflette, inoltre, sul trattamento del contratto di locazione ai fini dell’imposta di registro che si applica con l’aliquota del 2 per cento anziché dell’1 per cento”, per il periodo locativo che va dal 1° gennaio 2025.

L’eventuale stato di liquidazione dell’impresa individuale non inibisce l’operazione.

Con la risoluzione n. 433/E del 12/11/2008 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che in ipotesi di scioglimento delle società di persone per la mancata ricostituzione della pluralità dei soci, allo spirare del termine di sei mesi fissato dall’articolo 2272, l’assunzione dello status di imprenditore individuale al socio che residua non è automatica.

“La continuazione dell'impresa in forma individuale è sempre preceduta dallo scioglimento della società e dalla liquidazione della medesima. Quando con il decorso dei sei mesi dal venir meno della pluralità dei soci si determina lo scioglimento della società, deve essere effettuata la liquidazione, che si conclude con l'assegnazione del patrimonio sociale residuo al socio superstite, ai fini della successiva estinzione della società stessa”, per beneficiare dell’agevolazione occorre, pertanto, verificare se alle date di riferimento indicate dalla normativa in commento sia avvenuto il passaggio dell’azienda al socio superstite.

L’estromissione può essere effettuata dall’erede dell’imprenditore deceduto successivamente al 31 ottobre 2024, a condizione che l’opzione sia esercitata dall’erede che abbia proseguito l’attività del de cuius in forma individuale.

Analoga facoltà è stata concessa anche al donatario dell’azienda che abbia proseguito l’attività imprenditoriale del donante.

Il regime contabile adottato è irrilevante. Sono stati ammessi ai benefici di legge sia gli imprenditori in contabilità ordinaria, che quelli in semplificata.

La circolare n. 10/E, 4/4/2016, prg. 4.3.1., afferma che “le plusvalenze e le minusvalenze realizzate effettuate in corso di regime non abbiano alcun rilievo fiscale, anche se riferite a beni acquistati negli anni che hanno preceduto l’adozione del regime forfetario”. Tale indicazione è confermata dalla risposta all’interpello n. 391, 7/10/2019.

I requisiti oggettivi 

Gli immobili strumentali per natura potevano essere estromessi dal regime di impresa anche se non sono impiegati nel ciclo produttivo dell’impresa o non lo sono direttamente, perché dati a terzi in locazione o comodato.

Per quanto riguarda, invece, gli immobili strumentali per destinazione, l’agevolazione trovava applicazione solo con riferimento a quelli utilizzati dall’imprenditore in maniera esclusiva e diretta per l’esercizio dell’impresa.

L’operazione agevolata non è stata ammessa né per gli immobili merce, né per quelli patrimoniali.

Il requisito della strumentalità doveva sussistere al 31 ottobre 2024.

L’eventuale cambio di destinazione (ad esempio la locazione dell’immobile) successivo a tale data non inibiva l’operazione. Era necessario che fossero posseduti al 1° gennaio 2025.

Gli immobili strumentali si considerano dell’impresa individuale

• per i soggetti in contabilità ordinaria se iscritti nell’inventario;
• per i soggetti in contabilità semplificata se iscritti nel registro dei beni ammortizzabili (in caso di mancata tenuta del registro cespiti devono risultare dal registro iva acquisti).

Per quelli acquistati entro il 31 dicembre 1991 va precisato che 

• se strumentali per destinazione sono considerati relativi all’impresa, a prescindere dall’annotazione nell’inventario;
• se strumentali per natura sono considerati relativi all’impresa solo se annotati nell’inventario.

Termini e modalità dell’opzione

Gli effetti retroagiscono al 1° gennaio 2025, pertanto il regime fiscale dell’immobile estromesso, sia ai fini delle imposte dirette, che indirette, diviene quello dei soggetti non imprenditori.
Per l’esercizio dell’opzione assumono rilevanza gli adempimenti posti in essere dall’imprenditore che presuppongono la volontà di escludere i beni immobili strumentali dal patrimonio dell’impresa (cd. comportamento concludente).

Come precisato dalla citata circolare n. 26/E, “può considerarsi comportamento che esprime in modo concludente la volontà di estromettere gli immobili la contabilizzazione dell’estromissione sul libro giornale (nel caso di impresa in contabilità ordinaria) oppure sul registro dei beni ammortizzabili (nel caso di impresa in contabilità semplificata)”.

Può assumere rilievo a tali fini anche l’emissione dell’autofattura, che potrebbe essere facoltativamente emessa anche nel caso in cui l’operazione non dovesse assumere rilevanza ai fini dell’imposta sul valore aggiunto in termini di imponibilità, ovvero di esenzione.

La prassi appena richiamata, ai fini del perfezionamento dell’opzione, richiede l’indicazione dell’opzione nella dichiarazione dei redditi. 

L’imposta sostitutiva sulle plusvalenze

Come evidenziato in premessa, ordinariamente la privatizzazione dell’immobile strumentale può essere foriera di plusvalenze tassate.

È, inoltre, consentito di determinare la plusvalenza utilizzando in luogo del valore normale del cespite immobiliare, quello catastale.

VALORE NORMALE (o CATASTALE)

(-) VALORE FISCALE

(=) PLUSVALENZA (base imponibile imposta sostitutiva)

È ammessa la compensazione del debito per le imposte sostitutive.

Il mancato pagamento nei termini, che può essere oggetto di ravvedimento operoso, in presenza dei prescritti adempimenti per la manifestazione dell’opzione, non inficia l’applicazione dell’agevolazione.

Per la riscossione, i rimborsi e il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.

L’assenza di base imponibile non preclude la possibilità di fruire della disciplina in esame.
 

Effetti ai fini del quinquennio per la tassazione delle plusvalenze immobiliari

In pratica, il periodo di possesso in regime di impresa e quello successivo (non in regime di impresa), per la verifica del quinquennio rilevante, si cumulano.

Imposizione indiretta

L’estromissione (anche agevolata) è rilevante ai fini IVA. 

Si configura un’ipotesi di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, n. 5), del D.P.R. n. 633 del 1972.

Secondo il disposto dell’articolo 2, comma 5, n. 5), del D.P.R. 633/1972 costituiscono cessioni “la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all’esercizio dell’arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell’attività, con esclusione di quei beni per i quali non è stata operata, all’atto dell’acquisto, la detrazione dell’imposta di cui all’articolo 19”. 

Sono tali in casi in cui

• l’immobile è stato acquistato da un privato;
• l’acquisto è avvenuto anteriormente al 1° gennaio 1973 (anno di introduzione dell’IVA nell’ordinamento tributario italiano);
• l’imposta sul valore aggiunto assolta sull’acquisto non è stata detratta;
• l’acquisto è avvenuto da un’altra impresa che non ha addebitato l’IVA (cessione in regime di esenzione).

Ne consegue che rientrano nel campo di applicazione dell’IVA le estromissioni relative ad immobili acquistati con detrazione, integrale ovvero parziale, dell’imposta.

A seconda dei casi l’operazione può essere imponibile, ovvero esente da IVA (articolo 10, comma 1, nn. 8-bis e 8-ter, del D.P.R. 633/1972).

Può sostenersi, infatti, la natura occasionale dell’operazione in parola.

L’estromissione esente da imposta, invece, potrebbe avere ripercussioni ai fini della rettifica prevista dall’articolo 19-bis, comma 2, del D.P.R. citato.

La rettifica non deve essere effettuata se è decorso il periodo decennale di osservazione, che decorre dal momento dell’acquisto del cespite.

Va, tuttavia, precisato che, anche se “l’operazione è irrilevante ai fini IVA per i beni per i quali l’imposta non è stata detratta all'atto del relativo acquisto, anche se sugli stessi sono stati eseguiti interventi di manutenzione, riparazione, recupero ecc., per i quali, invece, si è provveduto a detrarre la relativa imposta. In tali casi, il contribuente dovrà in relazione all'imposta afferente dette   spese   operare   la rettifica della detrazione a norma dell'art. 19-bis 2, qualora le stesse siano incrementative e non abbiano esaurito la loro utilità” (Circolare n. 40/E, 13/5/2002, prg. 1.4.11)

Come precisato dalla circolare n. 26/E citata, per la determinazione della base imponibile ai fini IVA “occorrerà fare riferimento al criterio costituito “dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni” di cui all’art. 13, comma 2, lettera c), del D.P.R. n. 633 del 1972”.

Ciò in quanto “la previsione del criterio del prezzo di acquisto o di costo, in sostituzione di quello del valore normale, implica che la base imponibile IVA della cessione gratuita non comprenda il “ricarico” normalmente praticato sul mercato per quel bene, bensì sia costituita dal prezzo di acquisto del bene “attualizzato” al momento della cessione”.

L’Agenzia nell’arresto di prassi richiamato afferma che “ai fini della determinazione dell’imponibile, il prezzo di acquisto non può essere limitato all’importo pagato per acquistare il bene, ma deve comprendere anche tutte le spese sostenute per riparare e completare il bene stesso durante la sua vita aziendale (sempreché si tratti di spese relative ad acquisti di beni e servizi in relazione ai quali sia stata applicata l’imposta e sia stata operata la detrazione della medesima), tenendosi, comunque, conto, anche con riferimento a queste, del deprezzamento che il bene ha subito nel tempo”

In pratica, 

(+) costo di acquisto o costruzione

(+) spese incrementative sostenute

(-) deperimento del cespite

(=) base imponibile IVA

La citata circolare n. 38/E ha, altresì, precisato che la diminuzione del valore conseguente al deperimento del cespite  “dovrà essere calcolata di volta in volta tenendo conto delle variabili rilevanti (variazioni significative con effetto negativo sul piano tecnologico, di mercato, economico o normativo, obsolescenza, o deterioramento fisico per gli immobili, anche in dipendenza del grado di vetustà etc.) in base alla tipologia di bene, non essendo possibile fornire delle indicazioni definitive e univoche su un oggettivo fattore decrementativo suscettibile di applicazione generale”.

Di seguito un riepilogo delle casistiche iva:

_{co. 1, n. 8-ter, D.P.R. 633/1972) richiede l’esercizio dell’opzione in atto, che manca nel caso dell’estromissione, è dubbia la possibilità di optare per l’imponibilità.}

_{(**) Si tratta delle seguenti ipotesi:}

_{acquisti da privati;}

_{acquisti effettuati entro il 31/12/1972;}

_{acquisti effettuati da un’impresa che ha effettuato un’operazione esente da IVA.} 

_{(***) Possibile ripercussione sulla rettifica della detrazione (art.19-bis2, co. 2, D.P.R. 633/1972).}

Esempio

Un imprenditore individuale in possesso dei requisiti previsti dalla legge di bilancio 2025 ha proceduto all’estromissione agevolata di un locale commerciale. Di seguito si esemplifica la tassazione:

VALORE NORMALE	VALORE FISCALE	PLUSVALENZA	IMPOSTA SOSTITUTIVA 8%
100.000	80.000	20.000	1.600

Si rende necessario procedere alla compilazione della sezione XXII del quadro RQ del modello redditi PF 2026, come segue:

Il debito per l’imposta dovuta viene evidenziato nel quadro RX:

 

Nel caso prospettato, quindi, i versamenti saranno

• 960 euro entro il 30 novembre 2025, e
• 640 euro entro il 30 giugno 2026.

Come evidenziato in precedenza, in ipotesi di assenza di base imponibile è possibile ugualmente procedere all’opzione per l’estromissione.

Ipotizziamo il caso della tabella successiva.

VALORE NORMALE	VALORE FISCALE	MINUSVALENZA	IMPOSTA SOSTITUTIVA 8%
100.000	120.000	20.000	0

In tal caso la compilazione del quadro RQ è la seguente:

La minusvalenza, in applicazione dell’articolo 101, comma 1, del TUIR, non è deducibile.

L’Esperto

Si. Il primo, quello presso il quale esercita la propria attività è strumentale sia per natura, che per destinazione. Il secondo è strumentale per natura (negozio), sicché entrambi i cespiti immobiliari, nel rispetto degli altri requisiti fissati dalla normativa, possono essere estromessi in maniera agevolata.

Si. L’assenza di base imponibile non preclude l’accesso all’agevolazione. È necessario, comunque, porre in essere le prescritte modalità di esercizio dell’opzione e l’indicazione in dichiarazione dei redditi del periodo di imposta in cui la si manifesta.

Si. Il quinquennio rilevante ai fini della tassazione prospettata decorre dal 2019.