Ritenute d’imposta: il sostituito risponde in solido per l’omesso versamento del sostituto?

Sì, ma con importanti limitazioni elaborate dalla normativa e dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione. Il tema della responsabilità solidale tra sostituto e sostituito d’imposta rappresenta uno degli aspetti più delicati della disciplina delle ritenute alla fonte, regolata dagli artt. 23 e ss. del D.P.R. n. 600/1973.

Nel sistema tributario italiano, il sostituto d’imposta è il soggetto obbligato per legge a trattenere una parte delle somme dovute al percettore e a versarla all’Erario. Il sostituito, invece, è il soggetto che subisce la ritenuta e sul quale grava economicamente il tributo. La questione centrale riguarda l’ipotesi in cui il sostituto operi la ritenuta ma ometta successivamente il relativo versamento.

La disciplina normativa di riferimento è contenuta nell’art. 35 del D.P.R. n. 602/1973, secondo cui “quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, soprattasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato né le ritenute a titolo d’imposta né i relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in solido”. La norma, quindi, collega la responsabilità solidale del sostituito all’omessa effettuazione delle ritenute e al mancato versamento delle stesse.

Per lungo tempo la giurisprudenza ha interpretato tale disposizione in senso estensivo, ritenendo che il sostituito fosse solidalmente responsabile anche quando le ritenute fossero state effettivamente operate ma non versate dal sostituto. Tuttavia, l’orientamento è stato profondamente rivisto dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza n. 10378 del 12 aprile 2019.

La Suprema Corte ha affrontato il caso di un contribuente destinatario di una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, per il recupero di somme che il sostituto non aveva versato pur avendo trattenuto le ritenute d’acconto. Le Sezioni Unite hanno chiarito che l’obbligo di versamento delle ritenute costituisce un’obbligazione autonoma posta esclusivamente a carico del sostituto d’imposta dagli artt. 23 e ss. del D.P.R. n. 600/1973.

Nella motivazione la Corte afferma espressamente che “nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le quali ha però operato le ritenute d’acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall’art. 35 d.P.R. n. 602/1973 è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute”. La Cassazione evidenzia inoltre il collegamento con l’art. 22 del TUIR (D.P.R. n. 917/1986), che riconosce al sostituito il diritto allo scomputo delle ritenute subite. Sarebbe infatti contraddittorio consentire al contribuente di scomputare le ritenute e, allo stesso tempo, assoggettarlo nuovamente alla riscossione delle medesime somme.

Diversa è invece l’ipotesi in cui il sostituto non abbia né effettuato né versato le ritenute. In tale circostanza continua ad applicarsi la responsabilità solidale del sostituito. In questo senso si è espressa la Cassazione con la sentenza n. 8903/2021, successivamente richiamata anche dall’ordinanza n. 14283 del 22 maggio 2024 della Corte di Cassazione, Sezione V. Secondo tale orientamento, “il sostituito d’imposta è obbligato in solido con il sostituto per il versamento dei tributi oggetto di accertamento”, con la conseguenza che il mancato adempimento dell’obbligo di versamento della ritenuta, unitamente alla mancata effettuazione della stessa, giustifica l’attribuzione al sostituito dell’obbligo solidale di pagamento.

Alla luce dell’attuale orientamento giurisprudenziale, dunque, occorre distinguere due situazioni. Se il sostituto ha operato la ritenuta ma non l’ha versata, il sostituito non può essere chiamato a pagare nuovamente l’imposta, purché dimostri di aver subito la trattenuta. Se invece la ritenuta non è stata neppure effettuata, il sostituito rimane coobbligato in solido con il sostituto nei confronti dell’Erario.