Contratto di Tolling. Chiarimenti sul trattamento Iva

Trattamento Iva dei servizi resi nell’ambito di un contratto di Tolling e Sub-tolling; contratti legati all’attività di acquisto, vendita e commercio di elettricità e gas naturale nel mercato italiano dell'energia sia nei confronti di clienti finali, che di grossisti.
È stato questo l’oggetto dell’intervento dell’Agenzia delle entrate contenuto nella risposta n°69/E adottata in seguito a specifico interpello.

L’istanza di interpello - Nell'ambito della suddetta attività, la società ALFA procede alla trasformazione di gas naturale in energia elettrica, grazie al servizio di "tolling" fornito da centrali elettriche (impianti) possedute e gestite da BETA e GAMMA (definiti Tollee). La suddetta attività di trasformazione energetica è regolamentata tramite contratti di tolling (GTA) e sub-tolling (SGTA).

Per meglio intenderci, a monte:

• i Tollee devono rendere disponibile la capacità produttiva di energia elettrica detenuta dai propri impianti e convertire il gas naturale fornito dal Toller in energia elettrica a esclusivo beneficio di quest'ultimo (il Tollee è il soggetto giuridico che possiede le autorizzazioni per il funzionamento degli impianti);
• i Tollee sono remunerati dal Toller con la corresponsione delle tolling fee;
• la proprietà del gas naturale necessario all'operatività degli impianti rimane in capo al Toller;
• la proprietà dell'energia elettrica prodotta dagli impianti per essere immessa in rete rimane in capo al Toller.

Per effetto del contratto di sub-tolling, il Toller "sub-affitta" la capacità di produzione degli impianti (posseduti e gestiti dal Tollee) ad ALFA (Sub-Toller).
ALFA in sostanza ha chiesto chiarimenti, ai fini IVA, in merito: alla qualificazione delle quote di emissione necessarie agli stessi Tollee per ottemperare agli obblighi di legge imposti in materia ambientale; al trattamento fiscale applicabile al trasferimento delle quote di emissione nell'ambito dei citati schemi contrattuali di tolling e sub-tolling.

Il parere dell’Agenzia delle entrate - In merito alla qualificazione, ai fini IVA, delle predette quote di emissione, con la Risoluzione n. 71/E del 2009, è stato precisato che, sotto il profilo oggettivo, le operazioni relative alle quote di emissione, "in quanto riconducibili alle cessioni di diritti immateriali, si qualificano come prestazioni di servizio, ai sensi dell'art. 3, comma 2, n. 2), del D.P.R. n. 633 del 1972". L’Agenzia delle entrate ritiene che il predetto inquadramento non venga meno per effetto della riconducibilità delle predette quote di emissione tra gli strumenti finanziari alla luce dell'art. 1, lett. p), del D.lgs. n. 129 del 3 agosto 2017 (che ha recepito la Direttiva 2014/65/UE, c.d. Direttiva MiFID II; le quote di emissione costituiscono, ai fini IVA, beni immateriali la cui compravendita costituisce, ai sensi dell'art. 3, comma 2, n. 2), del D.P.R. n. 633 del 1972, una prestazione di servizi da assoggettare ad IVA, con l'aliquota ordinaria del 22 per cento. Applicabile il reverse charge ai sensi dell'art. 17, comma 6, lett. d-bis), del D.P.R. n. 633 del 1972.

Trattamento Iva cessione quote di emissione - Con riguardo al trattamento IVA applicabile al trasferimento di quote di emissione nell'ambito degli schemi negoziali sopra citati, il trasferimento delle quote di emissione, dal Toller o dal Sub-Toller al Tollee, unitamente al pagamento della Tolling fee, sia parte del complessivo corrispettivo (in parte in natura e in parte in denaro) dovuto al Tollee per la prestazione di trasformazione del gas in energia elettrica.

Ai fini del trattamento IVA dell'operazione di trasferimento delle quote di emissione, rileva l'art. 11 del D.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui "Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispondenza di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi, o per estinguere precedenti obbligazioni, sono soggette all'imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate".
L’agenzia delle entrate ritiene che nell'ipotesi di operazioni permutative, si prescinde dall'unitarietà del contratto stipulato tra le parti e ciascuna operazione - effettuata in corrispettivo di un'altra - deve essere assoggettata alla propria disciplina fiscale e la base imponibile delle singole operazioni è pari al valore normale - determinato ai sensi dell'art. 13, comma 2, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972 - dei beni o servizi che formano oggetto delle operazioni stesse.

Ciò posto, sotto il profilo degli adempimenti da porre in essere nell'ambito del contratto di Sub-Tolling (SGTA- il Toller "sub-affitta" la capacità di produzione degli impianti posseduti e gestiti dal Tollee), il Sub-Toller - opera in virtù di un rapporto giuridico diretto intrattenuto con il Toller. dunque, nell'ambito del SGTA, il Sub-Toller) è responsabile delle proprie obbligazioni (pagamento della sub tolling fee e trasferimento delle quote di emissione) esclusivamente verso il Toller (vedi premessa).

Ad ogni modo:

• il Sub-Toller, a fronte del trasferimento (di fatto, in favore del Tollee) delle quote di emissione, emette fattura nei confronti del Toller, soggetto nei cui confronti è obbligato. Tale operazione sarà territorialmente non rilevante in Italia, ai sensi dell'art. 7-ter del DPR n. 633 del 1972, essendo il Toller un soggetto passivo non stabilito in Italia; resta fermo l'obbligo di emettere fattura ai sensi dell'articolo 21, comma 6-bis, lett. b), del DPR n. 633 del 1972 con l'annotazione operazione non soggetta;
• il Toller, a sua volta, in relazione alle predette quote di emissione trasferite al tollee, in esecuzione di un proprio obbligo assunto con il GTA (contratto di tolling), emette fattura nei confronti del Tollee; tale operazione sarà territorialmente rilevante in Italia, ai sensi dell'art. 7-ter del DPR n. 633 del 1972, essendo il Tollee un soggetto passivo stabilito in Italia, con conseguente applicazione del reverse charge di cui all'articolo 17, comma 6, del DPR n. 633 del 1972;
• i produttori Tollee, per la parte di servizio di tolling remunerata in natura (quote di emissione) emettono fattura nei confronti del Toller; nel caso in esame, tale operazione sarà territorialmente non rilevante in Italia ai sensi dell'art. 7-ter del DPR n. 633 del 1972, essendo il Toller un soggetto passivo non stabilito in Italia; resta fermo l'obbligo di emettere fattura ai sensi dell'articolo 21, comma 6-bis, lett. b), del DPR n.633 del 1972, con l'annotazione operazione non soggetta.

La base imponibile delle suddette operazioni in natura, consistenti nel trasferimento delle quote di emissione, può individuarsi in misura corrispondente al valore delle quote di emissione acquistabili sul mercato 20 giorni prima del 30 aprile di ciascun anno (termine di consegna delle quote di emissione previsto da contratto).

Infine, con riferimento alle somme dovute dal Sub-Toller ai Tollee, laddove non risulti adempiuta, nei loro confronti, l'obbligazione di trasferimento delle quote di emissione, si ritiene che le stesse, in quanto dovute a titolo penalità per irregolarità nell'adempimento degli obblighi assunti convenzionalmente, non concorrano a formare la base imponibile dell'operazione, ai sensi dell'art. 15, comma 1, n. 1), del D.P.R. n. 633 del 1972.