Effetti della mancata opzione per il consolidato

Il rispetto dei termini per l’opzione per il consolidato, in base alla disciplina previgente al DL n. 193/16, costituiva requisito necessario per la produzione degli effetti tipici di tale regime di tassazione. Le modifiche apportate dall'art. 7-quater del D.L. 22/10/2016 n.193, che ha eliminato l'obbligo di chiedere il rinnovo dell'opzione, si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016.

Il caso - La Commissione Tributaria Regionale della Toscana, con la sentenza n. 182/6/18 del 02.02.2018, ha affrontato una questione particolarmente rilevante, in tema di opzione per il consolidato ed effetti della sua mancata, tempestiva, effettuazione, vigente il regime precedente al DL n. 193/16.

Nel caso di specie, per il triennio 2007-2009, una società, quale controllante, e le società controllate avevano congiuntamente esercitato l'opzione per la tassazione di gruppo di cui agli art. 117 e segg. del DPR 917/86.

Anteriormente alla scadenza del termine per il rinnovo per il successivo triennio 2010-2012, per un errore nella trasmissione telematica la consolidante aveva però inviato la comunicazione prevista dall'art. 119, comma l lettera d) TUIR per il rinnovo dell'opzione del consolidato nazionale per il triennio 2010-2012, in data 22.6.2010 anziché entro il temine del 16.6.2010.

A seguito dell'accertamento di tale ritardo, le controllate che, a livello individuale, presentavano un reddito imponibile positivo, a titolo prudenziale, avevano versato, mediante ravvedimento operoso, gli acconti ed il saldo Ires 2010.

La controllante e le controllate avevano dunque presentato i propri Modelli Unico SC/2011 relativi all'anno 2010 come se non spettasse il regime della tassazione di gruppo.

Le società presentavano poi istanza al fine di ottenere il rimborso delle maggiori imposte versate, allegando anche le dichiarazioni emendate tenendo conto della spettanza del regime di tassazione di gruppo.

Avverso il diniego di rimborso le società presentavano quindi ricorso avanti alla CTP di Firenze, la quale lo respingeva ritenendo, tra le altre, che:

• La tempestiva presentazione del rinnovo dell'opzione, così come previsto dall'art. 119, comma l, lettera d) TUIR, era condizione sostanziale per poter aderire all'istituto del consolidato fiscale.
• La tesi della emendabilità delle nuove dichiarazioni presentate congiuntamente all'istanza di rimborso non poteva trovare accoglimento, in quanto il modello previsto per il consolidato nazionale, essendo stato presentato in ritardo, non aveva avuto alcuna efficacia ed il Modello Unico SC per l'anno di imposta 2010 era stato redatto in base alle norme ordinarie e non a quelle del consolidato, la cui opzione costituiva a tutti gli effetti la manifestazione di una volontà negoziale e non una mera dichiarazione di scienza.

Le società presentavano quindi appello, deducendo che:

• La sentenza impugnata era nulla per violazione del contraddittorio, versandosi in un’ipotesi di litisconsorzio necessario e non avendo i giudici di primo grado disposto la chiamata in giudizio delle altre società consolidate che avevano presentato, congiuntamente, l'istanza di rimborso.
• La tardiva/mancata presentazione del rinnovo dell'opzione non poteva essere intesa come condizione sostanziale per aderire all'istituto del consolidato fiscale, anche considerato che, ai sensi dell'art. 152 c.p.c. i termini sono, in genere, ordinatori, ad eccezione di quelli che la legge dichiara espressamente perentori, o quelli la cui inosservanza, sempre per espressa previsione di legge, determini la decadenza.
• La non essenzialità del termine si ricavava inoltre, secondo le appellanti, anche dall'art. l, co. l D.P.R. 44211997, ai sensi del quale "L’opzione o la revoca di regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili”.
• La consolidante, così come le altre consolidate, aveva validamente emendato la dichiarazione, agendo in modo del tutto conforme all'ormai consolidato orientamento della Corte di Cassazione, secondo cui, non solo "la dichiarazione dei redditi non è un atto negozia/e o dispositivo, bensì una dichiarazione di scienza, sicché, in caso di errore (di fatto o di diritto) commesso dal contribuente, è, in linea di principio, emendabile e ritrattabile quando possa derivarne l'assoggettamento ad oneri contributivi più gravosi di quelli che, in base alla legge, devono restare a carico del dichiarante" (Cass., sez. trib., n. 2196812015), ma la sua emendabilità può essere disposta anche per il tramite di un'istanza di rimborso.

Infine, in una memoria presentata dopo la fissazione dell'udienza di trattazione, la consolidante evidenziava che l'art. 7-quater del D.L. 22/10/2016 n.193 ha differenziato le modalità richieste per il rinnovo del consolidato da quelle previste invece per l'opzione d'ingresso in tale regime. Pur essendo previsto che le modifiche si applichino dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, si doveva ritenere pacifico, secondo l’appellante, che alle stesse dovesse essere riconosciuta natura interpretativa.

L’Agenzia delle Entrate, nel costituirsi in giudizio, eccepiva a sua volta che:

• Non sussisteva la dedotta violazione del contraddittorio, in quanto è ravvisabile un'ipotesi di litisconsorzio necessario tra le società del gruppo solo quando sia emesso dall' Ufficio un avviso di accertamento unico nei confronti stesse delle società.
• Il termine per la presentazione della comunicazione all' Agenzia delle Entrate è un termine essenziale alla cui osservanza è condizionata l'efficacia del rinnovo dell'opzione, in conformità a quanto previsto dall'art. 14 del D.M. 09/06/2004.
• Era inapplicabile al caso di specie il principio della emendabilità della dichiarazione con istanza di rimborso, riconosciuto dalla giurisprudenza della Cassazione, che non ha valenza generale ed illimitata e non vale nei casi come quello di specie in cui la scelta di un regime di tassazione particolare richiede una vera e propria manifestazione di volontà.
• Anche nell' ipotesi in cui fosse stata accolta la richiesta di riconoscimento della validità del rinnovo, seppur tardivo, del consolidato, non sarebbero state comunque ripetibili le somme versate a titolo di ravvedimento operoso.

La decisione - Secondo i giudici di secondo grado, la richiesta di declaratoria della nullità della sentenza per violazione del contraddittorio era infondata, potendosi parlare di litisconsorzio necessario solo in caso di accertamento emesso nei confronti di società del gruppo e non anche in caso di impugnazione del silenzio rifiuto su rimborso. Anche le altre eccezioni, secondo la CTR erano da respingersi. Il rispetto dei termini sostanziali costituiva requisito per la produzione degli effetti tipici.
E non si poteva attribuire alcun rilievo alla circostanza che l'art. 7-quater del D.L. 22/10/2016 n.193 ha eliminato l'obbligo di chiedere il rinnovo dell'opzione, dato che l'espressa previsione che le modifiche introdotte si applicano dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 esclude la possibilità di attribuire alla nuova disciplina natura interpretativa.

Non aveva alcun rilievo la questione relativa alla efficacia delle dichiarazioni, presentate secondo le regole del consolidato, allegate all'istanza di rimborso, anche considerato che la mancanza di una tempestiva comunicazione del rinnovo dell'opzione sarebbe rimasta comunque un ostacolo insuperabile all'applicazione del regime di tassazione di gruppo.

Era, infine, infondata anche la richiesta di restituzione delle sanzioni versate a titolo di ravvedimento operoso, non essendo ripetibili le somme versate a titoli di sanzioni in virtù della definizione agevolata, salvo il caso di errori formali essenziali e riconoscibili.