Istanze di rimborso. In chiaro i criteri che individuano la decorrenza dei 48 mesi

Premessa- In materia di istanze di rimborso art.38 del D.P.R. 602/73, il termine dal quale fa ricorrere il termine dei 48 mesi è da individuare nel giorno dei singoli versamenti in acconto qualora questi, già al momento dell’effettuazione, risultino non dovuti ovvero non dovuti in quella misura; al contrario, il termine decadenziale non può ritenersi decorrente dal momento dei singoli versamenti in acconto qualora il diritto al rimborso derivi da un’eccedenza degli importi anticipatamente corrisposti rispetto all’ammontare del tributo che risulti al momento del saldo complessivamente dovuto, oppure rispetto ad una successiva determinazione in via definitiva “dell’an e del quantum” dell’obbligazione fiscale: ancora, in situazioni di incertezza circa la spettanza di un’agevolazione, l’applicabilità di un’aliquota o la qualificazione di un soggetto, la decorrenza del termine dei 48 mesi deve essere individuata secondo la regola dall’esistenza o meno dell’obbligo di versamento nel momento in cui lo stesso è effettuato.

Quest’ultimo, in estrema sintesi è il criterio generale da seguire.

Sono queste le indicazioni fornite dall’Agenzia delle entrate, sulla base dei più diffusi orientamenti giurisprudenziali e di prassi, forniti con la risposta n° 1 emanata ieri.

L’istanza di interpello – L’istante chiede chiarimenti in merito alla decorrenza del termine di decadenza di quarantotto mesi per la presentazione delle istanze di rimborso dei versamenti diretti di cui all’articolo 38 del D.P.R. 602/73. In particolare si chiede di chiarire se, in situazioni di incertezza circa la spettanza di un’agevolazione, l’applicabilità di un’aliquota o la qualificazione di un soggetto, il suddetto termine di 48 mesi decorre, comunque, dalla data del versamento dell’acconto, ovvero da quello dell’eventuale saldo o, in alternativa, dal termine per la presentazione della dichiarazione con la quale viene a determinarsi in modo certo l’ammontare dell’imposta dovuta per un determinato periodo d’imposta.

Normativa – Ai sensi dell’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 “il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare [...] istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento”.

Il parere dell’Agenzia delle entrate – La risposta dell’Agenzia delle entrate parte innanzitutto dal richiamo all’ormai consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità secondo il quale (si vedano, Corte di Cassazione, ordinanza n. 11602 del 6 giugno 2016 e Corte di Cassazione, sentenza n. 13676 del 16 giugno 2014), il dies a quo ( il momento a partire dal quale) da cui far decorrere il suddetto termine è da individuare nel giorno dei singoli versamenti in acconto qualora questi, già al momento dell’effettuazione, risultino non dovuti ovvero non dovuti in quella misura. E ciò perché, in tali ipotesi, l’interesse e la possibilità di richiedere il rimborso già sussistono in quanto il contribuente è in grado di conoscere se deve o meno assolvere il debito d’imposta e in quale misura. Al contrario, il termine decadenziale non può ritenersi decorrente dal momento dei singoli versamenti in acconto qualora il diritto al rimborso derivi da un’eccedenza degli importi anticipatamente corrisposti rispetto all’ammontare del tributo che risulti al momento del saldo complessivamente dovuto, oppure rispetto ad una successiva determinazione in via definitiva “dell’an e del quantum” dell’obbligazione fiscale. In quest’ultimo caso, il versamento dell’acconto è da considerarsi dovuto (e in quella misura) al momento della sua effettuazione, e solo in seguito è possibile verificare l’inesistenza (totale o parziale) dell’obbligo tributario che vi era sotteso; perciò, non apparirebbe neppure concettualmente ammissibile far decorrere il termine di decadenza della data del versamento medesimo, cioè da un momento in cui nessuna istanza di rimborso sarebbe stata ancora proponibile.

L’Agenzia delle entrate ribadisce che l’unico criterio che, secondo i giudici di legittimità, consente di individuare il dies a quo da cui far decorrere il termine di decadenza per la presentazione delle istanze di rimborso ex articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 è rappresentato dall’esistenza o meno dell’obbligo di versamento nel momento in cui lo stesso è effettuato (cfr., in senso conforme, anche risoluzione n. 459/E del 2008).
In base a quanto detto, a nulla rileva, pertanto, il diverso parametro individuato dall’ istante ovvero la natura (precaria e provvisoria) dei versamenti in acconto rispetto a quella (definitiva) del versamento a saldo/della liquidazione dell’imposta conseguente alla presentazione della dichiarazione.

Inoltre, nei documenti di prassi quali, le circolari n. 16/E del 2009 e n. 8/E del 2013, nel fornire chiarimenti in merito alle modalità di presentazione delle istanze di rimborso della maggiore imposta sui redditi versata per effetto della mancata deduzione (forfetaria o analitica) dell’IRAP, hanno precisato che, per i versamenti in acconto, il termine di decadenza per la restituzione degli stessi decorre dalla data di pagamento del saldo relativo al medesimo periodo. E ciò non sulla base del carattere provvisorio di tali versamenti ma perché, in linea con il criterio individuato dalla richiamata giurisprudenza di legittimità, nei casi esaminati nelle suddette circolari, la causa del rapporto, originariamente esistente, è poi venuta meno per effetto di eventi successivi (ovvero l’introduzione di disposizioni normative - l’articolo 6, comma 1, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e l’articolo 2 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214) che hanno disposto deroghe al generale principio di indeducibilità dell’IRAP dalle imposte statali. In tali ipotesi, al momento di effettuazione del versamento degli acconti, gli stessi risultavano dovuti e nessuna istanza di rimborso poteva essere proposta.

In situazioni di incertezza circa la spettanza di un’agevolazione, l’applicabilità di un’aliquota o la qualificazione di un soggetto (ad esempio verifica presupposti d’imposta IRAP), la decorrenza del termine dei 48 mesi deve essere individuata secondo la ricordata regola dall’esistenza o meno dell’obbligo di versamento nel momento in cui lo stesso è effettuato.

Sulla base di quanto appena detto, l’Amministrazione finanziaria va a richiamare ulteriori posizioni giurisprudenziali a sostegno dell’ultima tesi, ossia i giudici di legittimità hanno escluso che il termine decadenziale decorra dal versamento del saldo in caso di richiesta di rimborso:

• dell’IRAP versata per carenza del presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione (perché, come chiarito dalla Corte di Cassazione, sentenza n. 4166 del 21 febbraio 2014, “quando, come nella specie, venga contestato in radice l’obbligo del pagamento del tributo, la eventuale non debenza si configura anche in relazione al pagamento delle rate di acconto, non trattandosi di determinazione rilevabile soltanto in sede di pagamento del saldo, per cui il suddetto termine decadenziale deve farsi decorrere, [...], dalla data dei versamenti delle dette rate di acconto; [...]”. In tal senso anche Corte di Cassazione, sentenza n. 11920 del 28 maggio 2014; Corte di Cassazione, ordinanza n. 17912 del 13 agosto 2014; Corte di Cassazione, sentenza n. 24391 del 30 novembre 2016; Corte di Cassazione, ordinanza n. 26434 del 20 dicembre 2016; Corte di Cassazione, ordinanza n. 4656 del 22 febbraio 2017; Corte di Cassazione, ordinanza n. 6786 del 15 marzo 2017; Corte di Cassazione, sentenza n. 7248 del 22 marzo 2017; Corte di Cassazione, ordinanza n. 9325 dell’11 aprile 2017);
• dell’IRPEF versata in eccesso in relazione ad un immobile di interesse storicoartistico (perché, come precisato dalla Corte di Cassazione, sentenza n. 10077 del 9 maggio 2014, la causale della richiesta di rimborso - ovvero la mancata applicazione dell’agevolazione fiscale che determina la tassazione del bene in base al reddito effettivo e non secondo la rendita catastale dello stesso - “sicuramente sussisteva fin dall’epoca del versamento degli acconti.”. In tal senso anche Corte di Cassazione, sentenza n. 1161 del 22 gennaio 2016).

Sono dunque queste le principali indicazioni da seguire ai fini della corretta individuazione del termine a partire dal quale decorrono i 48 mesi entro i quali è possibile presentare istanza di rimborso ex art.38 D.P.R. 602/73.