Imposta sostitutiva sulla rivalutazione del TFR nelle operazioni straordinarie

Premessa

Le operazioni societarie straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti, cessioni di ramo d’azienda, trasformazioni) generano rilevanti effetti sulla gestione del fondo TFR e, di conseguenza, sulla determinazione dell’imposta sostitutiva dovuta per la rivalutazione annuale.
Per il consulente del lavoro, la corretta ricostruzione del montante TFR trasferito e la sua imputazione alla società subentrante rappresentano fasi delicate, spesso trascurate nella prassi.

Il trattamento del TFR nelle operazioni straordinarie è governato dal principio di continuità dei rapporti di lavoro, ai sensi dell’art. 2112 c.c., che determina la successione del cessionario nei diritti e negli obblighi del cedente. Tale continuità si estende anche:

• alla quota maturata;
• alla quota accantonata;
• alla rivalutazione;
• agli obblighi di versamento dell’imposta sostitutiva.ù

Inquadramento normativo e prassi

Le principali fonti sono:

• Art. 2112 c.c. – Trasferimento d’azienda o di ramo d’azienda;
• Artt. 2501 e seguenti c.c. – Fusioni;
• Artt. 2506 e seguenti c.c. – Scissioni;
• Art. 2465 e 2558 c.c. – Successione nei contratti;
• D.Lgs. 47/2000, art. 11 – Imposta sostitutiva su rivalutazione TFR;
• Circolari Agenzia delle Entrate e INPS (interpretazioni su subentro e continuità);
• Principio contabile OIC 31 – Fondi per rischi e oneri, incluso fondo TFR.

Le norme civilistiche ed economico-contabili impongono di proseguire il rapporto di lavoro senza soluzione di continuità, trasferendo integralmente il fondo TFR alla società destinataria.

Il nodo centrale: come si determina la rivalutazione in presenza di operazioni societarie?

Le operazioni straordinarie possono influire sul calcolo dell'imposta in tre aree specifiche:

• Rivalutazione maturata prima dell’operazione: sempre in capo alla società cedente per il periodo ante closing.
• Rivalutazione maturata dopo l’operazione: sempre in capo al cessionario.
• Acconti e saldo dell’imposta sostitutiva: da suddividere proporzionalmente o imputare in capo al soggetto giuridico risultante o incorporante, secondo la data dell’operazione.

La corretta imputazione richiede un allineamento preciso tra:

• data dell’atto;
• data di effetto civilistico;
• data di effetto contabile;
• data di effetto fiscale.

Non sempre tali date coincidono, generando complessità operative.

Analisi per tipologia di operazione

Cessione di azienda o di ramo d’azienda (art. 2112 c.c.)

Il TFR viene trasferito integralmente al cessionario come “debito di lavoro”.

Conseguenze operative

• La rivalutazione maturata prima della cessione compete al cedente.
• La rivalutazione maturata dopo la cessione compete al cessionario.
• Il cedente versa l’imposta sostitutiva relativa al periodo ante operazione.
• Il cessionario versa acconto e saldo per la parte maturata post trasferimento.

Criticità

• Accesso ai dati storici del TFR in capo al cedente.
• Allineamento dei fondi contabili e previdenziali.
• Necessità di comunicazioni puntuali tra le parti.
   

Fusione per incorporazione

Nella fusione per incorporazione, la società incorporante subentra integralmente nei rapporti attivi e passivi della società incorporata.

Conseguenze sul TFR

Imposta sostitutiva

• Acconto: determinato dalla società incorporata fino alla data della fusione.
• Saldo: interamente versato dall’incorporante, sulla somma delle rivalutazioni maturate per entrambi i soggetti.
   

Fusione propria o fusione paritaria

Quando due società si fondono dando vita a un nuovo soggetto:

Effetti

L’imposta sostitutiva dovuta per le rivalutazioni ante fusione è in capo ai soggetti originari.

Il nuovo soggetto giuridico sarà responsabile della rivalutazione per la parte post fusione e del saldo complessivo.

Punto critico

Il nuovo soggetto deve ereditarie dati storici, fondi e serie contabili contenenti l’esatto valore del TFR ante fusione.

Scissione parziale o totale

In caso di scissione:

Scissione totale

• La società scissa si estingue e i fondi TFR sono riproporzionati tra le beneficiarie.

Scissione parziale

• Una parte del fondo TFR viene assegnata alla società beneficiaria.

Conseguenze fiscali

• La scissa imputa rivalutazioni e imposta sostitutiva fino alla data dell’atto.
• La beneficiaria imputa le rivalutazioni successive per la parte di TFR trasferito.
   

Conferimenti (azienda o ramo)

Trattamento simile alla cessione:

• Il TFR viene trasferito alla conferitaria.
• Imposta sostitutiva ante operazione imputata al conferente;
• Imposta post operazione a carico del conferitario.
   

La corretta gestione degli acconti

Tema estremamente delicato.

Regola generale

L’acconto è dovuto dal soggetto che, alla data del 16 dicembre, detiene la posizione TFR rivalutabile.

Casi particolari

Se la fusione produce effetti dal 1° gennaio dell’anno successivo:

• → l’acconto è versato dalle singole società originarie.

Se la fusione produce effetti nel corso dell’anno:

• → acconto e saldo vanno ripartiti in base ai periodi di competenza.

Problema ricorrente

La società incorporante deve sommare:

• l’acconto proprio;
• l’acconto maturato dall’incorporata sino alla data dell’operazione.
   

Caso

Normativa

• Art. 2120 c.c.
• Art. 11, D.Lgs. 47/2000

L'esperto 

La società incorporata deve imputare e contabilizzare la rivalutazione maturata sino alla data di efficacia della fusione. Tuttavia, è la società incorporante che effettua il versamento del saldo, essendo subentrata negli obblighi fiscali. L’incorporata versa solo eventuali acconti maturati prima della fusione.

L’acconto va imputato alla società che detiene il fondo TFR alla data del 16 dicembre.

Quindi:

• il cedente versa l’imposta sostitutiva per il periodo ante cessione,
• il cessionario versa l’acconto relativo al TFR trasferito.
   

La società scissa calcola e imputa la rivalutazione fino alla data dell’operazione; la beneficiaria imputa la rivalutazione successiva solo sulla quota di TFR effettivamente trasferita, proporzionata ai dipendenti assegnati e ai fondi contabili trasferiti.