Saldo imposta sostitutiva del TFR: guida al calcolo

Il Trattamento di Fine Rapporto (TFR) è un elemento chiave nel diritto del lavoro italiano, regolato sia dal punto di vista civilistico che fiscale. La rivalutazione annua del TFR impone al datore di lavoro il versamento di un’imposta sostitutiva del 17%. Questo contributo esamina il calcolo del saldo dell’imposta per il 2025, illustrando i riferimenti normativi, le modalità di calcolo, la gestione dei crediti e gli adempimenti fiscali, con attenzione anche alle specificità operative e alle possibili sanzioni. L’obiettivo è offrire uno strumento pratico per la corretta gestione degli obblighi fiscali legati alla rivalutazione del TFR.

Il Trattamento di Fine Rapporto (TFR) rappresenta uno degli istituti più complessi e caratterizzanti del sistema giuslavoristico italiano, fungendo da forma di retribuzione differita la cui erogazione è posticipata al momento della cessazione del rapporto di lavoro. La gestione fiscale della rivalutazione monetaria annuale di tale accantonamento impone ai datori di lavoro, in qualità di sostituti d’imposta, l’assolvimento di precisi obblighi tributari, il cui culmine per l'anno d'imposta 2025 si realizza con il versamento del saldo dell'imposta sostitutiva entro il 16 febbraio 2026.

La comprensione delle dinamiche legate al calcolo del saldo richiede una disamina approfondita che parta dalle basi civilistiche della rivalutazione, attraversi le metodologie di determinazione dell'acconto e arrivi alle procedure di conguaglio finale, tenendo conto delle specificità operative legate al Fondo di Tesoreria INPS e alle operazioni straordinarie d'impresa. Il presente approfondimento intende fornire una guida esaustiva per i professionisti del settore, analizzando ogni variabile matematica, normativa e dichiarativa connessa alla scadenza del 16 febbraio 2026.

Evoluzione e inquadramento normativo dell'imposta sostitutiva

La disciplina del TFR trova il suo fondamento primario nell'articolo 2120 del Codice Civile, il quale stabilisce che alla fine di ogni anno il fondo accantonato debba essere rivalutato per preservarne il valore reale rispetto all'erosione causata dall'inflazione. Tale rivalutazione non è una mera operazione contabile, ma un diritto soggettivo del lavoratore che matura annualmente. Sotto il profilo fiscale, la rivalutazione è stata storicamente soggetta a regimi di tassazione differenziati, fino all'introduzione dell'imposta sostitutiva operata dal Decreto Legislativo 18 febbraio 2000, n. 47.

Originariamente fissata all'11%, l'aliquota dell'imposta sostitutiva è stata innalzata al 17% a decorrere dal 1° gennaio 2015 per effetto della Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 190/2014). L'imposta sostitutiva colpisce esclusivamente la quota di rivalutazione maturata nell'anno e non l'intero ammontare del TFR accantonato, configurandosi come un prelievo alla fonte operato dal datore di lavoro per conto del dipendente.

Il meccanismo di rivalutazione ai sensi dell'articolo 2120 c.c.

La determinazione della quota di rivalutazione lorda è il presupposto indispensabile per il calcolo dell'imposta sostitutiva. Secondo il dettato civilistico, il fondo TFR accantonato al 31 dicembre dell'anno precedente deve essere incrementato applicando un tasso composto da due componenti distinte :

1. Una componente fissa, pari all'1,50% annuo.
2. Una componente variabile, pari al 75% dell'aumento dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (FOI), accertato dall'ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell'anno precedente.

Per l'anno 2025, la rivalutazione definitiva si basa sul confronto tra l'indice ISTAT di dicembre 2025 e quello di dicembre 2024. I dati definitivi rilevati indicano che a dicembre 2025 l'indice FOI è risultato pari a 121,5, determinando un coefficiente di rivalutazione annuo pari al 2,311148%. Tale valore rappresenta il parametro di riferimento per il saldo che i datori di lavoro devono corrispondere entro il 16 febbraio 2026.

La determinazione del saldo: dal versamento dell'acconto al conguaglio finale

Il versamento dell'imposta sostitutiva sulla rivalutazione del TFR segue una logica bipartita, simile a quella prevista per altre imposte sui redditi, al fine di garantire un flusso costante di entrate per l'Erario e una distribuzione dell'onere fiscale per il sostituto d'imposta.

L'acconto del 16 dicembre 2025

Entro il 16 dicembre 2025, i datori di lavoro hanno dovuto versare l'acconto dell'imposta sostitutiva, pari al 90% del dovuto. Per il calcolo di tale acconto, la normativa concede la facoltà di scegliere tra due metodologie alternative, a seconda delle esigenze finanziarie e della stabilità dell'organico aziendale :

• Metodo Storico: L'acconto viene calcolato come il 90% dell'imposta sostitutiva dovuta sulle rivalutazioni maturate nell'anno solare precedente (2024). Questo metodo è spesso preferito per la sua semplicità amministrativa, ma può risultare penalizzante sotto il profilo della liquidità qualora l'inflazione dell'anno precedente sia stata significativamente superiore a quella dell'anno in corso.
• Metodo Previsionale: L'acconto viene determinato applicando l'aliquota del 17% alla rivalutazione che si presume maturerà nell'intero anno 2025. La base imponibile presunta si ottiene applicando ai fondi TFR dei dipendenti in forza al 30 novembre 2025 il coefficiente di rivalutazione maturato alla stessa data o stimato per la fine dell'anno. Per l'acconto 2025 calcolato con metodo previsionale, molti datori di lavoro hanno utilizzato l'indice di dicembre 2024 (pari a 2,320017%) come base di stima.

L'acconto è stato versato utilizzando il modello F24 con il codice tributo 1712.

Il saldo del 16 febbraio 2026

Il 16 febbraio 2026 rappresenta il termine perentorio per il versamento del saldo, ovvero la differenza tra l'imposta effettiva calcolata sulla rivalutazione definitiva del 2025 e l'acconto versato a dicembre. 

Il procedimento di calcolo del saldo è rigoroso e deve seguire le seguenti fasi operative:

1. Individuazione della base di rivalutazione: Per i dipendenti in forza al 31 dicembre 2025, la base è costituita dal fondo TFR maturato al 31 dicembre 2024, al netto di eventuali anticipazioni erogate nel corso dell'anno 2025.
2. Calcolo della rivalutazione effettiva: Si applica alla base di cui sopra il coefficiente definitivo di dicembre 2025 (2,311148%). Per i lavoratori il cui rapporto di lavoro è cessato tra il 1° gennaio e il 31 dicembre 2025, la rivalutazione deve essere calcolata utilizzando il coefficiente relativo al mese di cessazione.
3. Determinazione dell'imposta totale: Si applica l'aliquota del 17% alla somma di tutte le rivalutazioni maturate nell'anno.
4. Sottrazione dell'acconto: Dall'imposta totale si sottrae l'importo già versato il 16 dicembre 2025 con il codice 1712.
5. Versamento del saldo: L'importo risultante deve essere versato tramite F24 con il codice tributo 1713, indicando come anno di riferimento il "2025".

Codice Tributo	Descrizione	Scadenza	Anno di Riferimento
1712	Acconto imposta sostitutiva rivalutazione TFR	16/12/2025	2025
1713	Saldo imposta sostitutiva rivalutazione TFR	16/02/2026	2025

Gestione dei crediti d'imposta derivanti da acconto eccedente

Qualora l'acconto versato a dicembre 2025 risulti superiore all'imposta totale effettivamente dovuta (situazione possibile se è stato usato il metodo storico basato su un 2024 con inflazione superiore o se l'azienda ha avuto molte cessazioni nella parte finale dell'anno), il datore di lavoro matura un credito d'imposta.

Il recupero di tale eccedenza può avvenire attraverso la compensazione interna nel modello F24 utilizzando codici tributo differenziati in base al momento del recupero :

• Codice tributo 1627: Utilizzato per compensare il credito con ritenute maturate nello stesso anno di insorgenza del credito (2025).
• Codice tributo 6781: Utilizzato per compensare il credito con ritenute maturate nell'anno successivo (2026).

Il Fondo di Tesoreria INPS: procedure di recupero

Per le aziende con obbligo di versamento del TFR maturando al Fondo di Tesoreria INPS (storicamente fissato a 50 dipendenti), la gestione dell'imposta sostitutiva segue un iter specifico che coinvolge la denuncia mensile Uniemens.

Meccanismo di anticipazione e conguaglio

Sebbene il TFR dei dipendenti sia versato all'INPS, il datore di lavoro rimane il soggetto incaricato di calcolare la rivalutazione e assolvere l'imposta sostitutiva per conto dei lavoratori. In pratica, l'azienda:

1. Calcola la rivalutazione sulle quote di TFR presenti nel Fondo di Tesoreria al 31 dicembre dell'anno precedente.
2. Versa l'imposta sostitutiva totale (acconto + saldo) allo Stato tramite F24.
3. Recupera l'importo dell'imposta versata compensandolo con i contributi previdenziali dovuti mensilmente all'INPS.

Il recupero avviene valorizzando specifici elementi nel flusso Uniemens:

• L'imposta sostitutiva recuperata deve essere indicata nell'elemento -CausaleRecTFR-con il codice PF30, avente il significato di "Recupero importo imposta sostitutiva TFR Fondo di Tesoreria".
• In caso di restituzione di imposte precedentemente recuperate in eccesso, si utilizza l'elemento -CausaleVersTFR- con il codice CF30.

Adempimenti dichiarativi e flussi telematici connessi

La gestione fiscale del TFR richiede una rigorosa rendicontazione nelle dichiarazioni annuali che il sostituto d'imposta deve presentare all'Agenzia delle Entrate.

Modello 770/2026

Tutti i datori di lavoro che hanno versato l'imposta sostitutiva nel corso del 2025 (acconto di dicembre) e del 2026 (saldo di febbraio riferito al 2025) sono obbligati alla presentazione del Modello 770/2026. La dichiarazione deve essere inviata telematicamente entro il 31 ottobre 2026.

Nel Modello 770/2026 dovranno essere esposti :

• L'ammontare complessivo delle rivalutazioni maturate nel 2025.
• L'imposta sostitutiva totale dovuta.
• l dettaglio dei versamenti effettuati con i codici 1712 e 1713.
• Eventuali crediti d'imposta derivanti da eccedenze di versamento e le relative compensazioni effettuate.

Certificazione Unica (CU) 2026

Operazioni straordinarie d'impresa e successione nel debito fiscale

La gestione dell'imposta sostitutiva diventa particolarmente delicata in presenza di operazioni straordinarie quali fusioni, scissioni o cessioni d'azienda che avvengono a ridosso o durante il periodo di versamento.

In caso di operazioni che comportano l'estinzione del soggetto preesistente (fusione per incorporazione o scissione totale), la normativa stabilisce che:

1. Il soggetto estinto deve assolvere gli obblighi di versamento (acconto o saldo) fino alla data di efficacia giuridica dell'operazione.
2. Il soggetto risultante dall'operazione (incorporante o beneficiaria) subentra negli obblighi per la frazione di anno successiva all'operazione.

Qualora, invece, l'operazione non determini l'estinzione dei soggetti (cessione di ramo d'azienda o scissione parziale), i versamenti saranno effettuati dal soggetto originario per il personale rimasto in forza e dal nuovo datore di lavoro per il personale trasferito, prendendo come riferimento il TFR trasferito e la rivalutazione maturata presso ciascun datore. È essenziale che negli accordi di cessione o nei progetti di scissione siano chiaramente definiti i criteri di ripartizione degli oneri fiscali legati alla rivalutazione del TFR per evitare contenziosi o duplicazioni d'imposta.

Sanzioni e regolarizzazione spontanea (Ravvedimento Operoso)

Il mancato versamento del saldo entro il 16 febbraio 2026 espone l'azienda a sanzioni amministrative pecuniarie. Tuttavia, l'ordinamento tributario consente di sanare le violazioni attraverso l'istituto del ravvedimento operoso, regolato dall'articolo 13 del Decreto Legislativo n. 472/1997.

Quadro sanzionatorio per tardivo versamento

In assenza di ravvedimento, la sanzione per omesso o tardivo versamento è pari al 30% dell'importo dovuto. Per i ritardi contenuti entro i 90 giorni, la sanzione è ridotta al 15%. Per i ritardi "brevissimi" (entro i 15 giorni), la sanzione del 15% è ulteriormente ridotta a un quindicesimo per ogni giorno di ritardo.

Gli interessi moratori devono essere calcolati applicando il tasso legale annuo pro tempore vigente (per il 2025 fissato al 2,5%, salvo aggiornamenti per il 2026) sulla somma dovuta per ogni giorno di effettivo ritardo.

Caso 

L'esperto

Nel caso in cui l’acconto dell’imposta sostitutiva risulti superiore all’imposta complessivamente dovuta sulla rivalutazione del TFR, il datore di lavoro matura un credito d’imposta pari alla differenza tra l’importo versato in acconto e l’imposta effettivamente dovuta.

Tale credito:

• non deve essere richiesto a rimborso, ma può essere utilizzato esclusivamente in compensazione tramite modello F24;
• può essere compensato con ritenute e altri debiti del sostituto d’imposta.

I codici tributo da utilizzare sono:

• 1627, se il credito viene compensato con ritenute maturate nel medesimo anno in cui il credito è sorto (2025);
• 6781, se la compensazione avviene nell’anno successivo (2026).

Per i crediti derivanti dall’imposta sostitutiva sulla rivalutazione del TFR non si applica il limite dei 5.000 euro ai fini del visto di conformità e non è richiesto il rispetto del termine di attesa di dieci giorni dalla presentazione della dichiarazione, trattandosi di una compensazione riferita a obblighi del sostituto d’imposta.

Nel Modello 770/2026, il datore di lavoro è tenuto a indicare:

• l’ammontare complessivo delle rivalutazioni del TFR maturate nel 2025;
• l’imposta sostitutiva complessivamente dovuta, calcolata applicando l’aliquota del 17%;
• i versamenti effettuati a titolo di acconto (codice 1712) e di saldo (codice 1713, se dovuto);
• l’eventuale credito d’imposta derivante da acconto eccedente e le compensazioni effettuate nel corso dell’anno o nell’anno successivo.

La corretta esposizione nel Modello 770 consente all’Amministrazione finanziaria di ricostruire integralmente il ciclo dell’imposta, dal calcolo alla compensazione.

Con riferimento alla Certificazione Unica 2026, la rivalutazione del TFR:

• non concorre alla formazione del reddito imponibile IRPEF ordinario, in quanto assoggettata a imposta sostitutiva;
  deve tuttavia essere correttamente considerata nel montante del TFR maturato, che viene certificato al lavoratore al netto dell’imposta sostitutiva.
• L’eventuale credito d’imposta derivante dall’eccedenza di versamento non ha riflessi diretti sulla CU, trattandosi di una partita esclusivamente fiscale in capo al datore di lavoro, ma incide indirettamente sulla correttezza dei dati certificati relativi al TFR maturato.