Il trattamento contabile del contributo alla formazione: il profilo fiscale

L’Agenzia delle Entrate con la Risposta n. 100 pubblicata il 6 dicembre 2018, ha fornito chiarimenti, in seguito ad un’istanza d’interpello, relativamente al contributo alla formazione della base imponibile IRES e IRAP pro-rata temporis così come imputato in bilancio.
Ciò, in coerenza con il principio di derivazione rafforzata, recato dall’articolo 83 del TUIR, e secondo le disposizioni contenute nel D. Lgs. n. 446/1997, ai fini dell’IRAP.

Il quesito – La società istante Alfa, operante nel settore del commercio all’ingrosso, nell’aprile del 2017, ha stipulato con una società di gestione di un fondo immobiliare una serie di contratti, ossia:

• un contratto di locazione (con efficacia 1° settembre 2017-31 agosto 2026, salvo rinnovo tacito a scadenza per ulteriori sei anni);
• un contratto di contributo (per la realizzazione di lavori di allestimento all’interno dei locali, lavori di “Fit out”);
• un contratto di comodato (a titolo gratuito, efficace alla data di consegna dell’immobile e fino al 31 agosto 2017, al fine di consentire la disponibilità dei locali per l’esecuzione dei Lavori di Fit out).

Nel sopra citato contratto di contributo, è previsto il riconoscimento di una somma (oltre IVA), pari a 25 mensilità del canone di locazione, per la realizzazione degli interventi in esame (“contributo”).
La società Alfa ha emesso fatture in parte nel 2017 e in parte nel 2018, per un importo complessivo di poco inferiore al “contributo” concordato; di conseguenza, nel 2018, è stato riconosciuto un periodo di free rent.

Lo stesso istante, osserva che, sotto il profilo civilistico, le spese sostenute sono classificabili in parte come spese per migliorie su beni di terzi, mentre, la parte residua tra le immobilizzazioni materiali come spese di arredamento.

In sede di redazione del bilancio chiuso al 31 dicembre 2017, il “contributo” è stato ripartito in quote costanti lungo la durata del contratto di comodato e del contratto di locazione per un periodo complessivo di 111 mesi totali ed esposto a riduzione del canone di locazione.

In virtù di tutto quanto sopra esposto, la società istante chiede se sia corretto far concorrere il contributo alla formazione della base imponibile IRES e IRAP pro-rata temporis così come imputato in bilancio, in coerenza con il principio di derivazione rafforzata recato dall’articolo 83 del TUIR e secondo le disposizioni contenute nel D. Lgs. n. 446/1997, ai fini dell’IRAP.

Il parere dell'Agenzia delle Entrate – L’Agenzia dapprima specifica che, il criterio di ripartizione temporale accolto in bilancio, “sembra rispondere, prima facie, a un canone di ragionevolezza rispetto agli esiti negoziali voluti dalle parti”.

In merito ai riflessi fiscali del comportamento contabile adottato, invece, le Entrate ricordano che l’articolo 83 del TUIR, come modificato dall’articolo 13- bis, comma 2, lettera a), numero 1, del D.L. n. 244/2016, estende il principio di derivazione rafforzata, previsto per i soggetti IAS adopter, anche ai soggetti che adottano i principi contabili nazionali, “assumendo, ai fini fiscali, le qualificazioni, le classificazioni e le imputazioni adottate in bilancio”.

Il Fisco osserva che, l’istante, ha ritenuto corretto qualificare il “contributo” in esame come incentivo riconosciuto per la “conduzione” dell’immobile, piuttosto che come “ristoro” per gli interventi di ristrutturazione operati.
Da ciò, sul piano contabile, è scaturita la ripartizione della somma ricevuta pro rata temporis per l’intera durata del contratto di locazione a diretta riduzione del canone pattuito.

Considerando, quindi, che il principio di derivazione rafforzata, a partire dal 2016, si applica ai bilanci ITA GAAP, l’Amministrazione finanziaria ritiene che “la qualificazione e l’imputazione temporale adottate in relazione al componente di reddito in esame, possano trovare riconoscimento fiscale”.

Inoltre, il Fisco precisa che, ad analoghe conclusioni, si perviene con riferimento all’IRAP, stante il principio di presa diretta dal bilancio che informa il tributo regionale.