Nota di variazione per fatture insolute: il dies a quo del lodo arbitrale

Con la risposta ad interpello n. 55 pubblicata ieri, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito i termini di una questione relativa alla possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione per il recupero dell’Iva in caso di fatture insolute a seguito di lodo arbitrale passato in giudicato.

Il caso
In particolare, la vicenda fa riferimento ad una società incorporata (BETA) che non ha potuto incassare il corrispettivo delle fatture emesse nei confronti di due società (GAMMA e DELTA) in quanto, per una serie di ragioni, i corrispettivi di cui alle suddette fatture sono stati dichiarati non dovuti da un lodo arbitrale passato in giudicato.
La richiesta di interpello è stata proposta dalla controllante di Beta (società Alfa) che sulla base di quanto illustrato ha chiesto all’Amministrazione Finanziaria se, a seguito di un lodo arbitrale rituale passato in giudicato, possa procedere al recupero dell’IVA tramite l’emissione della nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 ed in particolare:

• se il dies a quo per l’emissione della nota di variazione, decorra da quando il lodo arbitrale rituale è diventato definitivo, per effetto del passaggio in giudicato, oppure dalla data in cui il lodo è diventato esecutivo;
• se la nota di variazione possa essere emessa “al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo” (articolo 19 del DPR n. 633 del 1972 vigente ratione temporis), ovvero entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione (articolo 19 attualmente vigente);
• se, nel caso in cui il termine ultimo per effettuare la variazione in diminuzione sia già spirato per decorrenza dei termini, sia possibile trasmettere, al fine di recuperare il credito IVA, una dichiarazione integrativa a favore.

Il parere dell’Agenzia
L’Agenzia delle Entrate, dopo aver fatto l’inquadramento giuridico dell’istituto del procedimento arbitrale, per stabilire la valenza giuridica del lodo, ha richiamato la pronuncia della Corte di cassazione (sentenza n. 4965 del 1° aprile 2003) in cui è stato stabilito che “il lodo ha efficacia vincolante tra le parti dalla data della sua ultima sottoscrizione e ciò ancorché il lodo in questione non essendo stato ancora depositato, non sia esecutivo e non abbia acquisito natura di sentenza arbitrale”.
Ciò posto, l’articolo 26, comma 2, del DPR n. 633 del 1972, nella sua attuale formulazione, dispone che “se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose (…) il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25”.

In pratica la norma individua le ipotesi in cui, laddove la fattura originaria sia stata registrata dal cedente e abbia, perciò, concorso alla liquidazione IVA, è possibile variare in diminuzione l’imponibile e l’imposta senza limiti temporali.
Alla luce di tali considerazioni, a parere dell’Agenzia il dies a quo per il computo del termine di cui all’articolo 19 del DPR n. 6 633 del 1972 (richiamato dall’articolo 26, comma 2, del DPR n. 633 del 1972) entro cui esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA è la data di sottoscrizione del lodo.

Con riferimento al secondo quesito – alla luce delle modifiche introdotte dall’articolo 2, comma 1, del decreto-legge 24 aprile 2017 - l’articolo 19 del citato DPR n. 633 del 1972, dispone che “Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”.

La nuova disciplina, si applica alle note di variazione emesse dal 1° gennaio 2017 a condizione che i relativi presupposti (vale a dire gli eventi che hanno determinato la variazione della base imponibile dell’operazione) si siano verificati a decorrere dalla medesima data. Laddove, invece, si sono verificati prima del 1° gennaio 2017, continua ad applicarsi l’articolo 19, comma 1, del DPR n. 633 del 1972, vigente prima della modifica, secondo cui “Il diritto alla detrazione dell’imposta (…) può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”.

Ebbene, nel caso sottoposto a parere dell’Agenzia, l’evento che ha reso possibile ricorrere alla nota di variazione (il lodo arbitrale) si è verificato prima del 1° gennaio 2017, pertanto la nota di variazione in diminuzione poteva essere emessa al più tardi entro il 30 aprile 2018.

Con riferimento all’ultimo quesito, infine, l’Agenzia ritiene che, laddove il termine per l’emissione della nota di variazione sia già spirato, non sia possibile presentare una dichiarazione integrativa IVA a favore.“Mancano in tale evenienza i presupposti per poter presentare una dichiarazione integrativa a favore ex articolo 8, comma 6-bis, non ravvisandosi alcun errore ed omissione cui rimediare con riferimento all’anno di emissione della fattura originaria (anno peraltro ormai prescritto), né è possibile affermare che nel […], non avendo emesso la nota di variazione, l’istante ha commesso un errore da correggere. L’emissione di una nota di variazione in diminuzione è infatti una facoltà cui il contribuente può rinunciare”.