Ritenute omesse. Prova del reato più difficile per le vecchie violazioni

La prova dell’elemento costitutivo del reato previsto dall’articolo 10-bis del D.lgs. n. 74/00, nella versione ante riforma, rappresentato dal rilascio delle certificazioni ai sostituiti, non può essere fornita dal P.M. solo attraverso il Modello 770 proveniente dal datore di lavoro, perché il contenuto di tale documento ha valore meramente indiziario. È quanto ha ribadito la Corte di Cassazione (Sez. III pen. sent. n. 1439/18) esaminando il ricorso presentato da un imprenditore edile.

L’art. 10-bis del D.lgs. n. 74/00, nel testo applicabile alla fattispecie, dispone: “È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta.”

Il ricorrente è stato condannato alla pena di nove mesi di reclusione per non aver versato, quale legale rappresentante di società, le ritenute per l’anno d’imposta 2009 per un ammontare complessivo di 427.000 euro.

A sua difesa ha sostenuto, per quanto qui di interesse, la mancanza di prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti, non essedo utili allo scopo né la dichiarazione trasmessa né la testimonianza resa dal funzionario dell’Agenzia delle Entrate.

Per la Suprema Corte il ricorso è fondato e va accolto, poiché non viene messo in dubbio che il funzionario abbia esaminato il Modello 770 trasmesso in via telematica, quanto piuttosto che l’oggetto del suo controllo siano stati i singoli certificati di cui all’art. 4 del d.P.R. 322/1998, che non devono essere trasmessi all’A.F., bensì consegnati agli interessati.

La Suprema Corte, con la sentenza di ieri, rileva che:

• il modello 770 e la certificazione rilasciata ai sostituiti sono documenti disciplinati da fonti normative distinte, rispondono a finalità non coincidenti e non devono essere consegnati o presentati contestualmente;
• da nessuna casella o dichiarazione contenuta nei modelli 770 emerge che il sostituto attesti (sia pure indirettamente o implicitamente) di avere rilasciato ai sostituiti le relative certificazioni;
• la presentazione del modello 770 ha valenza solo indiziaria ai fini della prova del rilascio delle certificazioni, perché altrimenti il legislatore avrebbe molto più semplicemente punito con la sezione penale l’omesso versamento (oltre una certa soglia) di ritenute risultanti dal modello 770 e non già di ritenute “risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti”.

La validità di tale considerazione trova conferma nel riformato art. 10-bis (in vigore dal 22/10/2015) che recita: “È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta.”

In conseguenza di questi rilievi gli Ermellini hanno annullato la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte d’appello di Milano per nuovo giudizio.

Secondo l’indirizzo più risalente della Suprema Corte (cfr. sentenze n. 1443 del 2012, n. 44275 del 2013, n. 3124 e n. 19454 del 2014), nel reato di omesso versamento di ritenute certificate, la prova del rilascio delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro, quale sostituto d'imposta, sulle retribuzioni effettivamente corrisposte ai sostituiti, può essere fornita dal pubblico ministero mediante documenti, testimoni o indizi, quindi anche mediante l’allegazione dei modelli 770 provenienti dallo stesso datore di lavoro.

Un orientamento più recente, invece, pone a carico della pubblica accusa un regime probatorio più stringente. Cioè, la prova dell'elemento costitutivo, rappresentato dal rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute effettivamente operate non può essere costituita dal solo contenuto della dichiarazione modello 770 proveniente dal datore di lavoro. Ne deriva la necessità per la pubblica accusa di acquisire al processo le certificazioni rilasciate ai sostituiti o, in alternativa, di procedere all’audizione di questi (Cass., Sez. 3, sentenza n. 17710/2015 e sentenza n. 40526/2014, tra le altre).

La sentenza di ieri dimostra di condividere questo secondo indirizzo; ma c’è da dire che la questione è stata sottoposta alle Sezioni Unite Penali che dovranno stabilire:

• “Se, ai fini dell'accertamento del reato di cui all'articolo 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, nel testo anteriore all'entrata in vigore dell'articolo 7, comma 1, lett. b), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, per integrare la prova dell'avvenuta consegna ai sostituti d'imposta delle certificazioni delle ritenute fiscali sia o meno sufficiente l’acquisizione della sola dichiarazione modello 770 proveniente dal datore di lavoro”.