Generale emendabilità della dichiarazione dei redditi

La dichiarazione affetta da errori di fatto o diritto, da cui possa derivare l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge, è emendabile anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1998 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione dell'eventuale credito risultante dalla rettifica.

Si tratta del principio di diritto ribadito dalla Corte di Cassazione (Sez. V civ.), con l’ordinanza n. 4449/2022, che accoglie il ricorso del contribuente.

Il caso - Il contribuente protagonista della vicenda giudiziaria in esame ha acquistato alcuni terreni che in seguito ha rivenduto a un prezzo maggiore; operazione questa che ha generato una plusvalenza tassabile che è stata indicata nel Modello Unico, ma con alcuni errori. Errori per cui sono risultati a carico del dichiarante debiti d'imposta superiori al dovuto.

Per problemi familiari la dichiarazione in rettifica è stata presentata oltre il termine fissato dall'art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1998, sicché l’Agenzia delle Entrate non ha tenuto conto della correzione a favore.

Di conseguenza, al momento della ricezione della cartella di pagamento, il contribuente ha opposto, appunto, che l'importo non era congruo, a causa degli errori commessi nel compilare l'iniziale dichiarazione.

Da quanto sopra è derivato il contenzioso con il Fisco, che al termine dei primi due gradi non ha avuto esito positivo per la parte privata.

Tesi a confronto - La Commissione Tributaria Provinciale di Roma e poi la Commissione Tributaria Regionale del Lazio hanno confermato l’impugnata cartella di pagamento aderendo alla tesi esposta dalla Difesa erariale, secondo cui la presentazione di una dichiarazione integrativa di rettifica oltre il termine di legge, come avvenuto nel caso di specie, sarebbe valida soltanto se riguardante gli errori formali nella compilazione, non già se la rettifica implichi la modifica della base imponibile.

Dal canto suo il contribuente ha sostenuto la generale emendabilità della dichiarazione, a prescindere dal termine fissato dall'art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322 del 1998.

Ebbene, con l’ordinanza in esame la Suprema Corte ha ritenuto di poter prestare adesione alla tesi del contribuente perché coerente con l'assestamento giurisprudenziale sul tema.

Pertanto il Collegio di legittimità ha accolto il ricorso contro la decisione di secondo grado, disponendo, per l’effetto, il rinvio della causa alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, per la rinnovazione del giudizio.

Principi di diritto - Evidenziano gli “Ermellini” che, secondo Cass. n. 33607/2019, «la dichiarazione affetta da errori di fatto o diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge, è emendabile anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art.2, comma 8-bis. d.P.R. n. 322/1998 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. 17 luglio, n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica».

Tale principio è, peraltro, già evincibile dalla pronuncia delle Sezioni Unite n. 13378/2016, che ha richiamato l'art. 10 L. n. 212 del 2000, per cui sarebbe conforme al principio di buona fede - ispiratore della condotta del contribuente quanto dell'attività dell'Amministrazione - che quest'ultima non percepisca somme non dovute, ancorché il debitore le abbia dichiarate per errore in suo danno.

• In quest’ottica, la dichiarazione errata, in danno del contribuente, deve ritenersi emendabile in via generale, salvo la irretrattabilità della stessa per sopravvenuta decadenza. È il caso in cui il riconoscimento di un beneficio fiscale è subordinato a una precisa manifestazione di volontà del contribuente, posto che in tale ipotesi la dichiarazione assume il valore di atto negoziale, come tale irretrattabile.

Gli Ermellini, infine, hanno rilevato che il principio della generale emendabilità della dichiarazione in caso di errori del contribuente, pur nei limiti suddetti, è invocabile, altresì, in tema di IVA ed è riconoscibile anche in fase contenziosa, ove la parte lamenti che l'errore abbia dato luogo a un’indebita maggiorazione del debito d'imposta.

Il rinvio - Alla luce di quanto sopra esposto, la Corte di legittimità ha cassato l’impugnata sentenza e rinviato la causa alla Commissione Tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame.