7 giugno 2022

Le varie forme di autotutela

Autore: Giovambattista Palumbo
In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'integrazione o la modifica in diminuzione di un precedente avviso, rappresenta una mera riduzione di quella originaria, operata in autotutela, e non necessita di adempimenti formali, né di una specifica motivazione. La modifica in aumento, invece, determinando una pretesa "nuova", deve formalizzarsi nell'adozione di un avviso di accertamento, integrativo o sostitutivo di quello preesistente, il quale esige specifica motivazione, con l'indicazione dei nuovi elementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza. L'Amministrazione finanziaria ha l'obbligo di un positivo esercizio del suo potere impositivo mediante un nuovo atto sostitutivo del precedente atto illegittimo o infondato. Il potere di autotutela sostitutiva, in forza del quale l'Amministrazione può annullare l'atto illegittimo e sostituirlo con un altro privo dei vizi originari, può essere esercitato anche durante il giudizio di impugnazione proposto contro detto atto.

Il caso - La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 13332 del 28/04/2022, ha chiarito alcuni rilevanti profili in tema di autotutela.

Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso della parte contribuente avverso un avviso di accertamento relativo al pagamento della TOSAP per l'anno d'imposta 2016 e la Commissione Tributaria Regionale ne respingeva l'appello, affermando, per quanto di interesse, che l'avviso di accertamento, emesso in sostituzione di uno precedente viziato da un errore materiale evidente, non costituiva espressione del potere di autotutela integrativa, ma del potere sostitutivo, esperibile anche in assenza di dati di sopravvenuta conoscenza.

Avverso la suddetta sentenza proponeva ricorso per cassazione la parte contribuente, lamentando, tra le altre, la violazione e falsa applicazione degli artt. 2-quater del Dl. n. 564 del 1994 e degli artt. 42 e 43 del Dpr. n. 600 del 1973, per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto legittimamente esercitato da parte del Comune il potere di autotutela nonostante l'assenza dei presupposti legittimanti.

La decisione - Secondo la Suprema Corte, il motivo di impugnazione era infondato.

Evidenziano i giudici di legittimità che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'integrazione o la modifica "in diminuzione" di un precedente avviso, non integrando una nuova pretesa tributaria, bensì una mera riduzione di quella originaria, operata in autotutela, non necessita di adempimenti formali, né di una specifica motivazione, a differenza della modifica "in aumento", che, determinando una pretesa "nuova", deve necessariamente formalizzarsi nell'adozione di un avviso di accertamento, integrativo o sostitutivo di quello preesistente, il quale, a garanzia del contribuente, esige specifica motivazione, con l'indicazione dei nuovi elementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza, così come prescritto a pena di nullità dall'art. 43, comma 3, del Dpr. n. 600 del 1973.

Rileva la Cassazione che, in materia tributaria, il potere della P.A. di provvedere in via di autotutela e con effetti retroattivi all'annullamento d'ufficio (o alla revoca) degli atti illegittimi o infondati è espressamente riconosciuto dal Dl. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2-quater, comma 1 (convertito in L. 30 novembre 1994, n. 656).

Ne consegue che, in tal caso, l'Amministrazione finanziaria ha l'obbligo di un positivo esercizio del suo potere impositivo mediante un nuovo atto "sostitutivo" del precedente, da adottare entro il termine previsto per il compimento dell'atto (cfr., Cass. 8/10/2013, n. 22827; 08/10/2019, n. 25055; Cass. n. 34264 del 2021).

Il potere di autotutela cd. sostitutiva - in forza del quale l'Amministrazione può annullare l'atto illegittimo e sostituirlo con un altro di contenuto sostanzialmente identico, ma privo dei vizi originari - può essere peraltro esercitato anche durante il giudizio di impugnazione proposto contro detto atto, trovando il suo fondamento nel cd. "principio di perennità" della potestà amministrativa, che incontra i soli limiti dell'eventuale giudicato sul merito dell'impugnazione dell'atto, oltre che del decorso del termine di decadenza per l'attività di accertamento o riscossione e del diritto di difesa del contribuente (cfr., Cass., sez. 5, 20 marzo 2019, n. 7751).

È comunque necessario che l'attività di ritiro sia giustificata da ragioni di rilevante interesse generale (cfr., Cass., sez. 5, n. 23765/2015), sicché non è sufficiente l'interesse al mero ripristino della legalità violata, né l'interesse (utilitaristico) a conseguire maggiori introiti, ed occorrendo invece la sussistenza dell'interesse pubblico a reperire entrate fiscali legalmente accertate (cfr., Cass., sez. 5, n. 6398/2014; Cass. n. 10981 del 2020).

Conclusioni - In conclusione, la sentenza impugnata si era attenuta ai suddetti principi, laddove - affermando che l'avviso di accertamento, emesso in sostituzione di uno precedente, viziato da un errore materiale evidente, non costituisce espressione del potere di autotutela integrativa (comportanti un aumento dell'imponibile o dell'imposta precedentemente accertati), ma del potere sostitutivo esperibile anche in assenza di dati di sopravvenuta conoscenza, avendo l'Ufficio il potere di ridurre o annullare il precedente atto viziato -, secondo la Corte, aveva correttamente ritenuto che l'integrazione o la modifica "in diminuzione" di un precedente avviso, non integrando una nuova pretesa tributaria, bensì una mera riduzione di quella originaria, operata in autotutela, non necessitava di adempimenti formali, né di una specifica motivazione.
Al di là dello specifico caso processuale, giova infine evidenziare quanto segue.

L’Amministrazione finanziaria può anche non procedere alla sostituzione dell'atto impositivo originariamente opposto dal contribuente, nel caso di una mera riduzione quantitativa della originaria pretesa.

La modificazione in diminuzione dell'originario avviso non esprime infatti una nuova pretesa tributaria, non essendo un nuovo atto, ma solo una revoca parziale di quello precedente.

L'annullamento parziale non comporta dunque la notificazione di un successivo avviso di accertamento, ma solo la comunicazione al contribuente di quanto disposto in autotutela.

L'autoannullamento non comporta infatti una nuova imposizione, bensì un semplice ridimensionamento unilaterale del credito tributario, il che genera una situazione non dissimile da quella che si definisce - in ambito processuale - di mera riduzione del petitum.

L’autotutela parziale non deve essere quindi confusa né con l’accertamento integrativo, né con l’autotutela sostitutiva, esperibile quest’ultima anche in assenza di sopravvenute conoscenze.

In particolare l’autotutela sostitutiva persegue lo scopo di eliminare dal mondo giuridico atti caratterizzati da vizi di legittimità, perseguendo così l'interesse pubblico generale.

Mentre l’autotutela parziale, per la quale non rileva neppure il termine decadenziale, intervenendo semplicemente a riduzione della pretesa già contenuta nell’avviso notificato, è espressione del rapporto di lealtà e collaborazione tra contribuente ed Amministrazione.

In tema di accertamento, nell'ambito del potere di autotutela amministrativa tributaria, il ritiro di un precedente atto può dunque avvenire in due diverse forme, quella del "controatto", cioè l'atto di secondo grado che assume l'identica struttura di quello precedente, salvo che per il suo dispositivo di segno contrario, con cui si dispone l'annullamento, la revoca o l'abrogazione dei primo, o quella della "riforma", cioè l'atto di secondo grado che non nega il contenuto di quello precedente, ma lo sostituisce con un contenuto diverso. Entrambi sono caratterizzati dal fatto che l'oggetto del rapporto giuridico controverso resta identico, il che li distingue dall’accertamento cosiddetto integrativo, che è, invece, emesso sulla scorta della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

Solo dunque nell’ipotesi di integrazione o modificazione in aumento si esercita un ulteriore potere accertativo, il quale, in quanto tale, richiede necessariamente la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.
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