Accertamento tributario, il domicilio rimane inviolabile

Nell’accertamento tributario non sono mai utilizzabili gli elementi acquisiti durante l’accesso ai locali del contribuente, qualora i locali stessi siano adibiti sia a studio professionale sia a civile abitazione. Ciò che rileva e assume particolare peso è l’inviolabilità del domicilio. Non bastano la mole e l’interesse dei beni rinvenuti nei locali per qualificare i locali come “ad uso promiscuo”, per “violare” tali spazi è necessaria una motivazione c.d. “aggravata”, consistente in gravi indizi di violazione, oltre all’autorizzazione del P.M.

La semplice mancata dichiarazione a verbale non rende i documenti ritrovati utilizzabili solo perché il contribuente non ha messo a verbale la propria opposizione all’accesso.

Assume rilievo l’art. 14 della Costituzione, in base al quale il domicilio rimane in ogni caso inviolabile e la sua rinuncia non può essere demandata alla spontaneità del contribuente. Ne consegue l’inutilizzabilità della documentazione rilevante consegnata in mancanza dell’autorizzazione di cui all’art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972.

I fatti di causa

La vicenda trae origine da una verifica fiscale avviata dalla Guardia di Finanza il 2 novembre 2016 presso l’abitazione privata del contribuente P.F. Durante l’accesso, la Guardia di Finanza procedette a una totale perquisizione dell’intero immobile, esaminando i file presenti nei due PC e nelle 5 pen drive, dai quali sono stati estrapolati documenti relativi a clienti e potenziali clienti.

L’autorizzazione era stata rilasciata il 24 ottobre 2016 dal Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Santa Maria Capua Vetere, ex art. 52, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, disposizione prevista per l’accesso in locali adibiti sia a civile abitazione sia ad attività professionale.

Oltre al controllo svolto presso l’abitazione del contribuente, gli operanti effettuarono controlli altresì sulla documentazione fiscale detenuta dal commercialista di fiducia dello stesso.

L’attività ispettiva venne estesa anche ad altri rapporti, come quelli finanziari intestati alla moglie del contribuente e alla società ED s.r.l., della quale egli era stato amministratore.

All’esito dell’attività ispettiva, l’Agenzia delle Entrate notificò tre avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2013, 2014 e 2015.

Il contribuente impugnò tali atti e la CTP di Caserta riunì i ricorsi, accolse le sue doglianze, annullando gli avvisi di accertamento. In un momento successivo, la decisione di primo grado fu riformata integralmente dalla CTR della Campania, la quale accolse l’appello proposto dall’Ufficio.

Contro la sentenza di secondo grado, il contribuente ha proposto ricorso per Cassazione basato su quattro motivi e, nel frattempo, l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Mediante i primi tre motivi, il contribuente ha contestato la legittimità dell’accesso eseguito presso la sua abitazione e l’utilizzabilità della documentazione acquisita. Lo stesso ha sostenuto che non vi erano gli estremi per decretare la promiscuità dell’immobile e che lo stesso fosse destinato in via esclusiva all’uso abitativo quindi di conseguenza, l’autorizzazione rilasciata dal P.M. ai sensi dell’art. 52, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972 sarebbe stata inidonea, nell’atto pratico. Lo stesso ha inoltre censurato la Corte d’appello per aver ritenuto che una mancata opposizione all’accesso equivalesse, dal punto di vista fattuale, anche solo astrattamente, a sanare il vizio autorizzativo e che i documenti acquisiti restassero, in ogni caso, utilizzabili.

Mediante il quarto e ultimo motivo, il ricorrente si è scagliato contro l’omessa pronuncia su un fatto decisivo, lamentando che il giudice d’appello non avesse considerato adeguatamente le giustificazioni offerte sulle movimentazioni bancarie e l’assenza di atti compiuti in nome e per conto della società coinvolta.

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondati i primi tre motivi, osservando come la motivazione della CTR fosse insufficiente dal punto di vista giustificativo, poiché non chiariva in maniera adeguata la commistione tra studio professionale e civile abitazione; pertanto, anche in tale sede, l’autorizzazione rilasciata dal P.M. è stata ritenuta inidonea.

Il quarto motivo è stato dichiarato inammissibile, in quanto formulato in termini troppo generici e privi di una precisa individuazione del fatto decisivo omesso.

La Cassazione, pertanto, ha accolto i primi tre motivi, dichiarato il quarto inammissibile, cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, affinché avvenga il riesame della controversia, soprattutto in riferimento alla natura intrinseca dei locali, alla validità dell’autorizzazione e all’utilizzabilità della documentazione acquisita.

Esempio

Approfondimento 

Nel caso in esame assume particolare rilievo la questione dell’inviolabilità del domicilio, intesa non come una semplice irregolarità dell’istruttoria tributaria, ma come lesione di un diritto costituzionalmente garantito. È proprio dall’articolo 14 della Costituzione che occorre partire, seppur in deroga alle leggi speciali che disciplinano gli accertamenti tributari, rimane la sacralità del concetto di inviolabilità del domicilio e, proprio in tal senso, la garanzia costituzionale non può e non deve conoscere alcun tipo di attenuamento, ma impone che ogni compressione della sfera domiciliare sia sorretta da presupposti normativi c.d. “tipici”, da tutele adeguate anche dal punto di vista procedimentale, nonché da un oltremodo rigoroso controllo di legalità.

Proprio sotto questo profilo, non rileva la semplice deviazione formale dal modello legale, ma la lesione incidente sul nucleo di libertà costituzionalmente protetta.

Ne consegue che la qualificazione dei locali come promiscuamente adibiti all’attività professionale o, invece, come destinati esclusivamente ad abitazione non costituisce un accertamento secondario, ma il presupposto logico e giuridico cui dipendono sia la validità dell’autorizzazione del pubblico ministero sia la successiva utilizzabilità del materiale acquisito.

In casi simili, la legalità dell’ingresso si atteggia a condizione di validità della prova tributaria, tanto da rendere nulla la documentazione reperita in esito a un accesso illegittimo; pertanto, non può e non deve essere considerata normale e fisiologica attività di controllo.

Da un punto di vista strettamente legislativo, la tendenza si riconferma: basti pensare all’art. 7 quinquies dello Statuto del contribuente, alla non utilizzabilità degli elementi di prova acquisiti in violazione di legge, nonché al d.l. n. 84/2025, conv. nella l. n. 108/2025, che ha rafforzato l’obbligo di motivazione delle ragioni dell’accesso, rendendo evidente l’effettività delle garanzie, la quale non può essere degradata a una formalità posta in secondo piano rispetto alle esigenze di accertamento.

Risponde l’esperto

No. Quando l’accesso invade la sfera del domicilio, non si è in presenza di una mera irregolarità procedimentale, ma di una vera e propria violazione di un diritto costituzionalmente garantito. Per tale ragione, la mancata opposizione del contribuente al momento dell’accesso non sana la mancanza di autorizzazione. La garanzia di imperturbabilità del domicilio opera come limite esterno al potere istruttorio del fisco.

Non automaticamente. La promiscuità deve essere accertata prima dell’ingresso nei locali, in via indipendente dall’esito dell’attività ispettiva. Diversamente, si finirebbe per legittimare l’ingresso domiciliare sulla base di ciò che è stato trovato proprio grazie all’ingresso “incriminato”. La qualificazione del luogo deve precedere il controllo, perché da essa dipendono il regime autorizzatorio nonché la stessa utilizzabilità della prova in sede giudiziale.