Commercialista e prestazioni rese gratuitamente: illegittimo il recupero IRPEF se il compenso non è stato incassato

Premessa

Le dichiarazioni sostitutive di atto notorio rese dai clienti del professionista e prodotte dal contribuente nel processo tributario hanno valore meramente indiziario e, se corroborate da ulteriori elementi oggettivi e soggettivi, possono concorrere a dimostrare la gratuità della prestazione professionale; nel reddito di lavoro autonomo, governato dal principio di cassa, non sono imponibili compensi mai percepiti. 

È questo il principio di diritto che si ricava dall’ordinanza n. 4135/2026 della Corte di Cassazione, depositata il 24 febbraio 2026, con cui la Suprema Corte è tornata a pronunciarsi sul rapporto tra accertamento dei compensi professionali, onere della prova e determinazione del reddito di lavoro autonomo.

La controversia

La controversia trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una contribuente esercente la professione di dottore commercialista, relativo al periodo d’imposta 2013. Con tale atto, l’Ufficio riduceva le perdite dichiarate, portandole da euro 14.483,00 a euro 3.998,25 euro e recuperava a tassazione maggiori compensi professionali per euro 10.484,75, già oggetto di una proposta formulata in sede di accertamento con adesione, rimasta senza perfezionamento. 

L’impostazione dell’Amministrazione era lineare: una pluralità di prestazioni professionali, ricondotte all’attività tipica del commercialista, risultavano rese senza emissione di fattura; da ciò l’Ufficio inferiva l’esistenza di compensi non dichiarati. Più precisamente, l’accertamento prendeva in considerazione 297 prestazioni “intercettate”, riferite in larga parte alla presentazione telematica delle dichiarazioni dei redditi, assumendo che l’attività professionale svolta implicasse normalmente un corrispettivo. 

La contribuente ha contrastato tale ricostruzione sostenendo che una parte rilevante delle attività contestate fosse stata resa gratuitamente in favore di parenti e amici, in particolare con riferimento a prestazioni a contenuto tecnico-professionale modesto o meramente esecutivo, quali la trasmissione telematica delle dichiarazioni. A supporto di tale tesi sono state prodotte dichiarazioni rese dai soggetti beneficiari, attestanti il mancato pagamento di compensi. Inoltre, la professionista ha evidenziato di svolgere, nel medesimo periodo, anche attività di lavoro dipendente, così da escludere che l’andamento economico dell’attività autonoma fosse, di per sé, sintomatico di inattendibilità o antieconomicità. 

La Commissione tributaria provinciale di Potenza ha accolto solo parzialmente il ricorso, ma ha ridimensionato in misura significativa la pretesa impositiva. Il giudice di primo grado ha infatti ritenuto che, trattandosi di reddito di lavoro autonomo, trovasse applicazione il principio di cassa e che la contribuente avesse fornito prova della gratuità di numerose prestazioni rese in favore di parenti e amici. Per tale ragione, delle 297 prestazioni rilevate dall’Ufficio, solo 152 sono state considerate imponibili, in quanto ritenute effettivamente remunerate pur in assenza di fatturazione. 

In appello, la CTR Basilicata ha confermato l’impostazione della decisione di primo grado, correggendo tuttavia un errore materiale di calcolo: le prestazioni imponibili non erano 152, ma 145. Per il resto, il giudice regionale ha ribadito che il reddito da lavoro autonomo è determinato secondo il principio di cassa e che la gratuità della prestazione professionale, specie se avente ad oggetto attività semplici come l’invio telematico della dichiarazione dei redditi, può ritenersi plausibile. La CTR ha altresì attribuito rilievo alle dichiarazioni rese dai clienti e prodotte in giudizio, ritenendole utilizzabili ai fini della ricostruzione della mancanza di corrispettivo. 

I motivi del ricorso per Cassazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione articolando, in sostanza, due censure.

Con il primo motivo ha dedotto la nullità della sentenza per motivazione apparente, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., in relazione all’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992. Secondo l’Ufficio, la CTR avrebbe ritenuto provata la gratuità di parte delle prestazioni senza fornire un adeguato sviluppo argomentativo, ossia senza esplicitare in modo sufficiente le ragioni per le quali il materiale probatorio fosse idoneo a superare la presunzione di onerosità. 

Con il secondo motivo, l’Amministrazione ha denunciato violazione e falsa applicazione delle norme in materia di accertamento e prova, sostenendo che la prova contraria gravante sul contribuente non potesse considerarsi assolta mediante la mera produzione di autodichiarazioni dei clienti, prive di data certa e di efficacia di prova legale, sebbene qualificate come dichiarazioni sostitutive di atto notorio. In altri termini, il vero fulcro della controversia si è concentrato sulla sufficienza, o meno, di tale materiale dichiarativo a contrastare la ripresa presuntiva fondata sullo svolgimento delle prestazioni. 

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha innanzitutto respinto la censura di nullità della sentenza per motivazione apparente. Richiamando il consolidato orientamento delle Sezioni Unite in tema di motivazione apparente, la Cassazione ha osservato che il vizio ricorre solo quando la motivazione sia mancante in senso sostanziale, oppure talmente contraddittoria o priva di contenuto argomentativo da non consentire l’individuazione della ratio decidendi. Nel caso di specie, invece, la CTR aveva esplicitato un percorso logico-giuridico intelligibile, chiarendo sia le ragioni della correzione numerica delle prestazioni imponibili sia i presupposti per ritenere provata la gratuità delle restanti prestazioni. 

La sentenza di merito, secondo la Corte, aveva infatti valorizzato dati concreti:

• la natura semplice delle attività contestate, consistenti nella presentazione telematica delle dichiarazioni;
• la plausibilità che un professionista possa, in determinati casi, rendere prestazioni senza percepire un compenso, per ragioni di amicizia, parentela o mera convenienza;
• il fatto che la contribuente svolgesse parallelamente anche attività di lavoro dipendente;
• il conforto derivante dalle dichiarazioni dei privati.

Tale apparato motivazionale è stato ritenuto sufficiente a escludere il denunciato vizio processuale. 

La Cassazione ribadisce un principio ormai consolidato: anche al contribuente, così come all’Amministrazione finanziaria, deve essere riconosciuta la possibilità di introdurre nel giudizio tributario dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, incluse le dichiarazioni sostitutive di atto notorio. Tali dichiarazioni non integrano prova testimoniale in senso tecnico e non hanno valore di prova legale; esse, tuttavia, possiedono efficacia probatoria quali elementi indiziari e devono essere valutate dal giudice nel contesto del complessivo compendio istruttorio. 

È proprio su questo terreno che la decisione assume rilievo pratico. La Cassazione conferma infatti che il contribuente può validamente utilizzare dichiarazioni dei propri clienti per sostenere l’assenza di compensi, ma solo all’interno di una strategia probatoria più ampia, coerente e convergente.

Il principio di cassa nel reddito di lavoro autonomo e la non imponibilità dei compensi non percepiti

Sul piano sostanziale, la pronuncia si fonda sul principio di cassa che governa il reddito di lavoro autonomo. La Corte ribadisce che il presupposto impositivo non è rappresentato dalla mera esecuzione della prestazione, ma dalla percezione del compenso. In assenza di incasso, non sussiste il presupposto per imputare a reddito un compenso che non sia mai entrato nella sfera patrimoniale del professionista. 

Il punto è centrale poiché delimita il raggio dell’accertamento presuntivo. L’Amministrazione non può presumere l’esistenza del corrispettivo per il solo fatto che l’attività sia stata svolta. Può certamente valorizzare il dato storico della prestazione come elemento presuntivo, ma tale elemento non si traduce in una presunzione assoluta di onerosità. Se il contribuente dimostra, mediante un insieme di indizi gravi e convergenti, che la prestazione è stata resa gratuitamente, l’attività in quanto tale non genera materia imponibile.

La decisione si colloca, dunque, nel solco di un’impostazione rigorosa ma equilibrata: da un lato, non ammette scorciatoie difensive affidate a dichiarazioni unilaterali prive di riscontri; dall’altro, impedisce all’Amministrazione di trasformare l’esercizio della professione in un fatto automaticamente produttivo di reddito imponibile, anche quando il corrispettivo manchi in concreto.

Gli indici valorizzati dalla Corte per ritenere plausibile la gratuità

La Cassazione richiama espressamente la natura particolarmente semplice delle prestazioni in contestazione, consistenti nella trasmissione telematica delle dichiarazioni dei redditi. Tale semplicità oggettiva è stata ritenuta idonea a rendere verosimile la possibilità che il professionista avesse scelto di svolgere l’attività senza percepire alcun compenso. A ciò si aggiungono ulteriori circostanze di contesto: l’esistenza di rapporti di amicizia o parentela con i beneficiari delle prestazioni e la presenza, in capo alla professionista, di altra attività da lavoro dipendente. 

L’ordinanza consente quindi di individuare, sul piano applicativo, alcuni indicatori che possono rafforzare la tesi della gratuità: 

• marginalità o semplicità della prestazione; occasionalità dell’intervento; 
• inserimento dell’attività in un contesto relazionale personale; assenza di segnali oggettivi di corresponsione di compensi; 
• coerenza complessiva della posizione economica del professionista. 

Al contrario, quanto più la prestazione presenti caratteri di complessità, continuità, elevato contenuto specialistico o inserimento in un ordinario rapporto professionale, tanto più la gratuità sarà difficile da sostenere.

Il limite del sindacato di legittimità

Un ulteriore aspetto non secondario della decisione riguarda la riaffermazione dei limiti propri del giudizio di Cassazione. La Corte ha infatti rilevato che il ricorso dell’Agenzia, pur formalmente costruito come denuncia di vizi di motivazione e violazione di legge, tendeva in realtà a ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove già esaminate dai giudici di merito. Un simile riesame è precluso in sede di legittimità, nella quale non è consentito trasformare il giudizio di cassazione in un surrettizio terzo grado di merito. 

La pronuncia, sotto questo profilo, conferma che la valutazione della credibilità delle dichiarazioni dei terzi, così come la ponderazione degli elementi indiziari nel loro complesso, appartengono al dominio riservato del giudice di merito, purché l’iter motivazionale sia logicamente coerente e giuridicamente corretto.

 Profili sistematici e implicazioni operative

La decisione offre indicazioni di rilievo sia sul piano teorico sia sul piano operativo.

Sotto il primo profilo, essa ribadisce che la gratuità della prestazione professionale non è incompatibile con l’esercizio di un’attività abituale di lavoro autonomo. È certamente un’ipotesi non ordinaria, ma non per questo giuridicamente irrilevante o fiscalmente inammissibile. Il dato decisivo, ai fini dell’imposizione, resta l’effettiva percezione del compenso.

Sotto il profilo pratico, la pronuncia suggerisce che la gratuità non può essere allegata in modo generico o meramente difensivo. Occorre predisporre un corredo probatorio idoneo a confermarne la plausibilità. Le dichiarazioni dei clienti possono costituire un importante punto di partenza, ma devono essere circostanziate e coerenti; soprattutto, devono trovare conforto in ulteriori elementi di contesto. 

La decisione è altresì rilevante perché distingue, almeno implicitamente, la gratuità originaria della prestazione dal mero mancato incasso di un compenso dovuto. Nel caso esaminato, il tema non era l’esistenza di un credito professionale rimasto insoluto, bensì l’inesistenza stessa del corrispettivo, in quanto la prestazione era stata resa gratuitamente fin dall’origine. Si tratta di una distinzione importante, perché la seconda ipotesi presenta implicazioni probatorie e ricostruttive più lineari rispetto alla prima.