Reati tributari: le sanzioni amministrative definitive incidono sulla pena, ma non riducono automaticamente la confisca del profitto

Per effetto della riforma del sistema sanzionatorio tributario le sanzioni amministrative già irrogate in via definitiva possono incidere sulla determinazione della pena, ma non riducono automaticamente la confisca del profitto dell’evasione

La nuova disciplina dell’art. 21-ter d.lgs. 74/2000 impone al giudice di tenere conto delle sanzioni già applicate per il medesimo fatto tributario, al fine di ridurre la sanzione di propria competenza ed evitare un trattamento complessivamente sproporzionato. Tale meccanismo opera però sul piano sanzionatorio e non incide dal canto suo sulla possibilità per lo Stato di recuperare il profitto indebitamente conseguito attraverso la condotta evasiva.

Riferimenti normativi 

•  D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 reati tributari.
• Art. 8 d.lgs. 74/2000 emissione di fatture per operazioni inesistenti. 
• Art. 2 d.lgs. 74/2000 dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
• Art. 12 d.lgs. 74/2000 disciplina relativa alle pene accessorie previste per i reati tributari. 
• Art. 12-bis d.lgs. 74/2000 disciplina sulla confisca nei reati tributari. Confisca del profitto del reato e in caso di impossibilità di confisca diretta, confisca per equivalente. 
• Art. 21-ter d.lgs. 74/2000 quando per lo stesso fatto sia già stata applicata in via definitiva una sanzione penale o amministrativa, il giudice o l’autorità amministrativa debba tenerne conto. 
• Art. 81, comma 2, c.p. disciplina sulla continuazione tra reati e unificazione. 
• Art. 133 c.p. criteri generali per la commisurazione della pena e discrezionalità del giudice.
• Art. 135 c.p. – disciplina riguardante il ragguaglio tra le pene pecuniarie e quelle detentive. 
• Provvedimento: Sent. 14990 Sez. Ter 27.04.2026

Nel caso di specie, l’imprenditore era stato condannato per reati tributari, tra i quali l’emissione e l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, nonché per dichiarazione infedele. Oltre alla pena detentiva, era stata disposta la confisca del profitto dell’evasione, pari a circa 254 mila euro.

La difesa sosteneva che, poiché erano già state irrogate sanzioni amministrative per oltre 132 mila euro, tali importi avrebbero dovuto incidere non solo sulla pena, ma anche sulla confisca. Tale impostazione è stata però smentita dalla Cassazione.

Il punto centrale è l’art. 21-ter d.lgs. 74/2000, introdotto dalla riforma del sistema sanzionatorio tributario di cui al d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87. La norma impone al giudice di tenere conto delle sanzioni già irrogate in via definitiva per lo stesso fatto, quando determina la sanzione di propria competenza. La finalità è evitare un trattamento complessivamente sproporzionato e prevenire il rischio di violazione del principio del ne bis in idem sostanziale.

Secondo la Cassazione però tale meccanismo opera sul piano sanzionatorio e non incide automaticamente sulla confisca diretta. La confisca diretta, infatti, serve a sottrarre al reo il profitto del reato e ha una funzione essenzialmente recuperatoria perché in sostanza attraverso di essa lo Stato recupera ciò che è stato indebitamente conseguito mediante la condotta illecita.

Diversa è la confisca per equivalente, che colpisce beni diversi dal profitto diretto, ma di valore corrispondente. Proprio per questa ragione, essa può assumere anche natura sanzionatoria, soprattutto quando incide sul patrimonio della persona fisica autrice del reato, distinta dall’ente che ha beneficiato del profitto.

Nel caso concreto, tuttavia, la Cassazione valorizza un dato decisivo, il socio unico della s.r.l. aveva optato per il regime della trasparenza fiscale. Ciò significa che i redditi della società erano imputati direttamente al socio persona fisica. Di conseguenza, anche il vantaggio economico derivante dall’evasione fiscale si era trasferito direttamente in capo all’imputato.

Per tale ragione, anche se era stata prevista la confisca per equivalente in caso di impossibilità della confisca diretta, la misura ablatoria finiva comunque per incidere sul profitto direttamente riferibile all’imputato. Essa conservava, quindi, natura recuperatoria e non meramente sanzionatoria. Da qui la conclusione, le sanzioni amministrative già irrogate non riducono automaticamente la confisca del profitto.

L’altro profilo affrontato riguarda la riduzione della pena detentiva. La difesa sosteneva che le sanzioni amministrative pecuniarie dovessero essere convertite in giorni di reclusione applicando il criterio di ragguaglio previsto dall’art. 135 c.p., secondo cui 250 euro equivalgono a un giorno di pena detentiva.

Anche su questo punto la Cassazione non ha accolto la tesi difensiva. Il giudice deve certamente tenere conto delle sanzioni amministrative già irrogate in via definitiva, ma non è vincolato ad applicare un criterio matematico automatico di riduzione. La valutazione resta discrezionale ma deve essere supportata da una motivazione più che ragionevole. 

Nel caso di specie, la Corte d’appello aveva effettivamente ridotto la pena, portandola da 1 anno e 10 mesi a 1 anno e 3 mesi di reclusione, abbassando la pena base al minimo edittale e riducendo gli aumenti per la continuazione. Per i giudici di Piazza Cavour ciò era sufficiente a dimostrare che il giudice aveva tenuto conto delle sanzioni amministrative già irrogate.

In conclusione, dopo la riforma, le sanzioni amministrative già definitive possono incidere sulla determinazione della pena, ma non riducono automaticamente la confisca del profitto, soprattutto quando la confisca serve a recuperare il vantaggio economico ottenuto con l’evasione. 

Fatti di causa 

Nei confronti di L.A., amministratore e legale rappresentante di diverse società, venivano mosse tre contestazioni in materia tributaria, tutte riconducibili all’attività svolta nell’ambito delle società da lui gestite.

In primo grado, il Tribunale di Alba, con sentenza del 13 maggio 2024, aveva ritenuto l’imputato responsabile di tutti i reati contestati. In particolare, gli veniva addebitato di avere emesso, quale legale rappresentante della I.S. Snc, una fattura relativa a un’operazione inesistente, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte. Tale condotta veniva qualificata ai sensi dell’art. 8 d.lgs. 74/2000.

La medesima fattura assumeva rilievo anche sotto un ulteriore profilo. Secondo l’accusa, infatti, L.A., quale amministratore della A.L. S.r.l., l’aveva utilizzata nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta 2015, indicando elementi passivi fittizi per un imponibile pari a 300.000 euro. Per tale ragione gli veniva contestato il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, previsto dall’art. 2 d.lgs. 74/2000.

Una terza imputazione riguardava, infine, la posizione dell’imputato quale amministratore della L.I. S.r.l. In tale veste, egli avrebbe omesso di indicare ricavi per 1.160.457 euro nella dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2015. Tale condotta veniva qualificata come dichiarazione infedele, ai sensi dell’art. 4 d.lgs. 74/2000.

Il Tribunale, ritenuta la continuazione tra i reati, aveva condannato L.A. alla pena di un anno e dieci mesi di reclusione, con sospensione condizionale, oltre alle pene accessorie. Aveva inoltre disposto la confisca del profitto dei reati, quantificato in 253.775 euro, prevedendo, in caso di impossibilità della confisca diretta, la confisca per equivalente di beni nella disponibilità dell’imputato fino alla concorrenza del medesimo importo.

La decisione veniva impugnata innanzi alla Corte d’appello di Torino, che, con sentenza del 15 maggio 2025, riformava solo parzialmente la pronuncia di primo grado. La Corte territoriale prendeva atto del fatto che, per le medesime vicende, erano già state irrogate sanzioni tributarie amministrative in via definitiva. Pertanto, in applicazione dell’art. 21-ter d.lgs. 74/2000, introdotto dal d.lgs. 87/2024, riteneva necessario tener conto di tali sanzioni nella determinazione della pena. Per questa ragione riduceva la pena principale, rideterminandola in un anno e tre mesi di reclusione riducendo altresì le pene accessorie temporanee. 

Avverso la sentenza d’appello, l’imputato proponeva ricorso per Cassazione, articolato in due motivi.

Con il primo motivo, contestava la decisione nella parte in cui la Corte d’appello aveva escluso l’applicabilità dell’art. 21-ter alla confisca per equivalente. Secondo il ricorrente, tale forma di confisca avrebbe natura sanzionatoria e, proprio per questo, avrebbe dovuto essere ridotta o comunque rimodulata tenendo conto delle sanzioni amministrative già definitivamente irrogate.

Con il secondo motivo, l’imputato censurava il criterio utilizzato dalla Corte territoriale per ridurre la pena. A suo avviso, le sanzioni amministrative pecuniarie già applicate (pari a 107.540,98 euro per le violazioni dichiarative e a 24.750 euro per l’emissione della fattura inesistente) avrebbero dovuto essere convertite in pena detentiva secondo il criterio di ragguaglio previsto dall’art. 135 c.p., considerando quindi 250 euro per ogni giorno di pena detentiva. In alternativa, il ricorrente prospettava l’illegittimità costituzionale dell’art. 21-ter, ritenendolo eccessivamente indeterminato nella parte in cui non stabilisce un criterio preciso di compensazione tra sanzioni amministrative e sanzioni penali. 

La decisione della Corte

Gli Ermellini hanno rigettato il ricorso, ritenendo infondati entrambi i motivi e ha condannato il ricorrente al pagamento delle spese processuali.  

Esempio pratico

Tizio, con la propria società evade imposte per 300.000 euro. L’Agenzia delle Entrate gli applica una sanzione amministrativa tributaria pari a 100.000 euro.

Successivamente si apre anche il processo penale per reati tributari. In questa sede, per effetto della riforma d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87 e dell’art. 21-ter d.lgs. 74/2000, il giudice penale deve tenere conto della sanzione amministrativa già irrogata in via definitiva. Ciò può incidere sulla determinazione della pena detentiva, che potrà essere ridotta o comunque avvicinata al minimo edittale.

Rimane però fermo un principio, vale a dire se i 300.000 euro rappresentano il profitto dell’evasione, lo Stato può comunque disporne la confisca. La sanzione amministrativa di 100.000 euro non consente, di per sé di ridurre automaticamente la confisca a 200.000 euro.

In altri termini, la sanzione amministrativa già applicata può rilevare sul piano della pena, ma non comporta una riduzione automatica della confisca diretta del profitto. Pertanto, se il profitto dell’evasione è pari a 300.000 euro, la somma confiscabile resta comunque 300.000 euro. 

Risponde l’esperto 

Le sanzioni amministrative già definitive possono incidere sulla pena detentiva, ma non necessariamente sulla confisca. Il giudice può e deve tenerne conto al momento della determinazione della pena, per evitare che vi sia un trattamento “sproporzionato” per il medesimo fatto ma non è in nessun caso obbligato ad applicare un criterio automatico affinché vi sia un vero e proprio ragguaglio tra pena pecuniaria e pena detentiva. La valutazione rimane discrezionale purché motivata e non irragionevole.  

No. L’art. 21-ter impone al giudice di tenere conto delle sanzioni già irrogate in via definitiva per il medesimo fatto, ma opera sul piano della determinazione della sanzione, non su quello del recupero del profitto illecito.

Quando la confisca ha natura diretta, cioè colpisce proprio il vantaggio economico derivante dall’evasione, continua a detenere una natura ripristinatoria, ed è atta a sottrarre al contribuente ciò che ha conseguito indebitamente.  Per questo, la sanzione amministrativa tributaria già applicata non comporta mai una riduzione automatica dell’importo confiscabile.