FNC: l’ambito applicativo della “nuova” transazione fiscale

La Fondazione Nazionale dei Commercialisti, nell’ambito dell’attività di ricerca svolta in seno al CNDCEC, ha realizzato il documento “L’ambito applicativo della “nuova” transazione fiscale”, con il quale si propone di esaminare la disciplina del trattamento dei crediti tributari e contributivi nell’ambito delle soluzioni concordate della crisi di impresa disciplinate dalla legge fallimentare (art. 182 ter L. Fall.), alla luce della revisione operata dalla legge di stabilità 2017.

L’intento dell’intervento legislativo di riformulazione della norma de qua – spiega in premessa il documento – è stato quello di sgomberare il campo dalle numerose questioni interpretative sorte intorno alla sua precedente formulazione, concernenti sia la natura giuridica dell’istituto che suoi aspetti applicativi, quali la sua facoltatività nel caso in cui il richiedente volesse offrire il pagamento parziale o dilazionato dei debiti tributari o contributivi, l’infalcidiabilità o meno del debito relativo all’IVA e delle ritenute operate e non versate al di fuori dell’ambito di applicazione della norma, l’impugnabilità del diniego di transazione opposto dall’amministrazione finanziaria e, infine, gli effetti del consolidamento del debito fiscale e della chiusura delle liti fiscali pendenti.

Dopo l’intervento della Corte di Giustizia Europea che, con la pronuncia del 7 aprile 2016, ha chiarito che la procedura di concordato preventivo non costituisce una rinuncia generale ed indiscriminata alla riscossione dell’IVA ed è, dunque, compatibile con quest’ultima “una proposta di concordato liquidatorio che prevede il pagamento parziale dell’imposta a condizione che un esperto indipendente attesti che non si otterrebbe un pagamento maggiore di tale credito nell’alternativa fallimentare e che il concordato sia omologato dal giudice” (cfr Fiscal Focus del 16 aprile 2016: “Transazione fiscale: la Corte di Giustizia Europea ammette la falcidiabilità dell’iva. Dai commercialisti l’auspicio di un allineamento del legislatore nazionale” e del 16 luglio 2016: “Falcidia IVA: il commento alla sentenza della Corte di Giustizia UE 7 aprile 2016 in un documento del CNDCEC”), anche il legislatore nazionale ha ritenuto di dover introdurre regole nuove.

Il nuovo testo dell’art. 182 ter dispone, perciò, – in sintesi – che “esclusivamente” mediante la proposta di accordo sui crediti di natura fiscale ivi contemplata, può essere proposto “il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori”, nell’ambito del concordato preventivo e delle trattative che precedono la stipulazione di un accordo di ristrutturazione. La proposta può quindi prevedere la soddisfazione, anche soltanto parziale, ovvero dilazionata, di un credito tributario, compresi Iva e ritenute, ovvero contributivo privilegiato, prendendo quale parametro il valore di mercato. In particolare, la soddisfazione parziale dovrà avvenire in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in ipotesi di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni, ovvero ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, quantificato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti previsti dall'art. 67, comma 3, lettera d), legge fall.

Qualora sia proposto il pagamento parziale di un credito tributario o contributivo privilegiato, la quota di credito degradata al chirografo deve essere inserita in un'apposita classe.

Il consenso del Fisco non risulta necessario per l'omologazione del concordato, poiché la falcidia del credito fiscale può intervenire anche quando l'amministrazione finanziaria abbia espresso voto contrario. In altre parole, il voto non favorevole dell'amministrazione non impedisce l'omologazione del concordato, sempreché sia raggiunta la maggioranza legale.

Tuttavia, anche così riformulata la norma non esime da incertezze. Anzitutto quella della stessa qualificabilità dello strumento in essa contenuto come “transazione”, dal momento che sia la stessa rubricazione dell’articolo non menziona più espressamente il detto negozio (infatti è nominato “Trattamento dei crediti tributari e contributivi” e non più, come in precedenza “Transazione fiscale”), sia perché, essendo stato eliminato il consolidamento del debito ed essendo venuta meno la cessazione della materia del contendere per effetto della chiusura della procedura di concordato, mancano i presupposti tipici dell’accordo transattivo, e si è, piuttosto, al cospetto di una modalità autonoma di trattamento dei crediti tributari e dei contributi amministrati da enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e delle modalità procedimentali per consentire ai destinatari dell’istanza di trattamento di quantificare il proprio credito.

Resta, inoltre, il nodo dei tributi locali, poiché, anche nella sua nuova formulazione, la norma ha escluso i tributi locali dall’ambito di applicazione del trattamento dei crediti tributari nonostante essi rappresentino – insieme alle sanzioni che vi si ricollegano – una parte ingente del debito dell’imprenditore in crisi.

A riguardo il documento compie un ulteriore esame, tentando di evidenziare se, ferma restando la detta esclusione, esistano tuttavia delle ipotesi in cui i tributi locali possano rientrare nel campo di applicazione della norma in quanto amministrati dalle agenzie fiscali. Si sofferma, conseguentemente, a considerare singoli e specifici tributi.

Altra questione rimasta dubbia, su cui, parimenti il documento pone l’attenzione è, inoltre, quella dei rapporti tra il novellato art. 182-ter e il D.M. 4 agosto 2009 con il quale il Ministero del Lavoro, nel previgente assetto normativo, ha definito le modalità di applicazione, i criteri e le condizioni di accettazione da parte degli enti previdenziali degli accordi sui crediti contributivi: criteri e condizioni che, avendo stabilito delle percentuali minime di pagamento dei crediti contributivi, non appaiono conciliabili con le previsioni della nuova norme che fa, invece riferimento anche ai pagamenti parziali. Ciò porta a concludere che il rapporto tra le due norme deve intendersi risolto in termini di implicita abrogazione di quelle disposizioni contenute nel D.M. che risultano incompatibili con i nuovi parametri comparativi da applicare al trattamento dei crediti contributivi e fiscali introdotti dal riformato art. 182-ter l.fall.