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8 febbraio 2023
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8 febbraio 2023
Contabilità occultata e dichiarazione fraudolenta: doppia punizione
La Terza Sezione penale della Corte di cassazione, con la sentenza n. 4910/2023 (dep. 6/02/2023), ha ribadito il proprio indirizzo interpretativo secondo il quale i delitti in materia di dichiarazione previsti nel Capo primo del Titolo secondo del D.lgs. n. 74 del 10/03/2000 possono concorrere con il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, non essendo configurabile alcuna relazione di genere a specie in grado di legittimare l'applicazione dell'art. 15 cod. pen.1
Il caso - La Corte d’Appello di Torino ha riconosciuto l’imputato, nella qualità di titolare di una ditta individuale, responsabile dei reati di cui agli art. 3, 8 e 10 del D.lgs. n. 74 del 2000; tuttavia, quanto all’anno d’imposta 2011, ha dichiarato il non doversi procedere in ordine al reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 8 D.lgs. n. 74/00), confermando nel resto la decisione del G.U.P. del Tribunale della stessa sede.
Ebbene, l’imputato, tramite il suo difensore di fiducia, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando quattro motivi, due dei quali – per quanto qui interessa – incentrati sulla decisione dei giudici di merito di ritenere sussistente il concorso tra i reati di cui agli art. 3 e 10 del D.lgs. n. 74 del 2000.
A tal riguardo, nell’escludere la fondatezza delle deduzione difensive, i Massimi giudici hanno ricordato di aver già precisato che il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici può concorrere con il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili, dovendosi escludere il concorso apparente di norme e il rapporto di genere a specie previsti dall'art. 15 cod. pen. (v. Sez. III pen. n. 12455/2012).
Perché sia integrato il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (nella versione riscritta dal D.lgs. n. 158/2015), è necessario che il contribuente indichi nelle dichiarazioni annuali un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi per un valore corrispondente alle soglie di punibilità individuate dal legislatore, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente, ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento e a indurre in errore l'Amministrazione Finanziaria, essendo richiesto, sotto il profilo soggettivo, il dolo specifico del fine di evadere le imposte sui redditi o sull'IVA.
Invece il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili è configurabile ove il soggetto occulti o distrugga in tutto o in parte i documenti contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione del volume di affari o dei redditi, essendo ugualmente richiesto, sotto il profilo soggettivo, il dolo specifico del fine di evadere le imposte sui redditi o sull'IVA, ma è anche possibile alternativamente la finalità di consentire l'evasione a terzi.
Ciò posto, gli Ermellini hanno spiegato – si riporta testualmente - «che non sussiste alcuna relazione di genere a specie tra le fattispecie poste a confronto, non potendosi ritenere che la condotta di occultamento o distruzione integri le attività simulate o gli altri mezzi fraudolenti e ingannatori cui fa riferimento l'art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000 nel descrivere le modalità della condotta della dichiarazione fraudolenta; ricorre piuttosto un fenomeno di interferenza tra le due fattispecie determinato dalla peculiarità del fatto concreto, senza che però sussista alcun rapporto di specialità tra le fattispecie incriminatrici astrattamente considerate. Nel delitto di cui all'art. 3, infatti, il ricorso all'artificio (in senso lato) è strumentale alla falsa dichiarazione, essendo finalizzato a impedire l'accertamento della stessa, riproponendo la fattispecie uno schema analogo a quello del delitto di truffa, in quanto il ricorso al mezzo fraudolento è volto alla induzione in errore di un soggetto passivo, ovvero l'amministrazione finanziaria, in ordine al volume dei redditi prodotti. Invece, l'occultamento e la distruzione dei documenti contabili, potendosi realizzare con qualsiasi modalità, non integra necessariamente un artificio, ben potendo il soggetto agente limitarsi a distruggere o occultare i documenti contabili, senza che detta condotta possa dirsi strumentale alla falsa dichiarazione, che in tal caso potrebbe anche mancare. In definitiva, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici è incentrato sul momento dichiarativo, quale momento in cui si realizza il presupposto dell'evasione. Viceversa, il delitto di occultamento o distruzione delle scritture contabili tende a reprimere tutte quelle condotte antecedenti al momento dichiarativo e potenzialmente preclusive dell'accertamento dei redditi prodotti. Del resto, va osservato che il reato di cui all'art. 10 ha carattere permanente, in quanto la condotta penale dura sino al momento dell'accertamento fiscale, mentre il delitto di cui all'art. 3 è un reato istantaneo che si perfeziona nel momento in cui la dichiarazione fraudolenta viene effettuata. Ancora, dal punto di vista soggettivo, anche il dolo specifico dei due delitti è strutturato in ragione delle peculiarità di ciascuna fattispecie incriminatrice: nella dichiarazione fraudolenta deve infatti sussistere il fine dell'evasione delle imposte sul reddito e sul valore aggiunto, mentre, nella fattispecie di occultamento, oltre al fine dell'evasione, vi è anche quello di consentire l'evasione a terzi. Pertanto, alla luce di tali premesse, è stato correttamente escluso dai giudici di merito il concorso apparente di norme tra la fattispecie di cui agli art. 3 e 10 del d.lgs. n. 74 del 2000, non sussistendo tra le stesse quel rapporto di genere a specie che, solo, può legittimare l'applicazione dell'art. 15 cod. pen.».
In definitiva, il Collegio di legittimità ha avallato la decisione della Corte torinese, ma la sentenza impugnata è stata annulla senza rinvio limitatamente al reato di cui all’art. 3 del D.lgs. n. 74/00, perché estintosi per prescrizione, con conseguente eliminazione della relativa pena.
Il ricorso dell’imputato è stato rigettato nel resto.
1Così già Cass. Sez. III pen. n. 32054/2013, con riguardo al delitto di omessa dichiarazione, e Cass. Sez. III pen. n. 12455/2012, con riguardo al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.
Il caso - La Corte d’Appello di Torino ha riconosciuto l’imputato, nella qualità di titolare di una ditta individuale, responsabile dei reati di cui agli art. 3, 8 e 10 del D.lgs. n. 74 del 2000; tuttavia, quanto all’anno d’imposta 2011, ha dichiarato il non doversi procedere in ordine al reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 8 D.lgs. n. 74/00), confermando nel resto la decisione del G.U.P. del Tribunale della stessa sede.
Ebbene, l’imputato, tramite il suo difensore di fiducia, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando quattro motivi, due dei quali – per quanto qui interessa – incentrati sulla decisione dei giudici di merito di ritenere sussistente il concorso tra i reati di cui agli art. 3 e 10 del D.lgs. n. 74 del 2000.
A tal riguardo, nell’escludere la fondatezza delle deduzione difensive, i Massimi giudici hanno ricordato di aver già precisato che il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici può concorrere con il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili, dovendosi escludere il concorso apparente di norme e il rapporto di genere a specie previsti dall'art. 15 cod. pen. (v. Sez. III pen. n. 12455/2012).
Perché sia integrato il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (nella versione riscritta dal D.lgs. n. 158/2015), è necessario che il contribuente indichi nelle dichiarazioni annuali un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi per un valore corrispondente alle soglie di punibilità individuate dal legislatore, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente, ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento e a indurre in errore l'Amministrazione Finanziaria, essendo richiesto, sotto il profilo soggettivo, il dolo specifico del fine di evadere le imposte sui redditi o sull'IVA.
Invece il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili è configurabile ove il soggetto occulti o distrugga in tutto o in parte i documenti contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione del volume di affari o dei redditi, essendo ugualmente richiesto, sotto il profilo soggettivo, il dolo specifico del fine di evadere le imposte sui redditi o sull'IVA, ma è anche possibile alternativamente la finalità di consentire l'evasione a terzi.
Ciò posto, gli Ermellini hanno spiegato – si riporta testualmente - «che non sussiste alcuna relazione di genere a specie tra le fattispecie poste a confronto, non potendosi ritenere che la condotta di occultamento o distruzione integri le attività simulate o gli altri mezzi fraudolenti e ingannatori cui fa riferimento l'art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000 nel descrivere le modalità della condotta della dichiarazione fraudolenta; ricorre piuttosto un fenomeno di interferenza tra le due fattispecie determinato dalla peculiarità del fatto concreto, senza che però sussista alcun rapporto di specialità tra le fattispecie incriminatrici astrattamente considerate. Nel delitto di cui all'art. 3, infatti, il ricorso all'artificio (in senso lato) è strumentale alla falsa dichiarazione, essendo finalizzato a impedire l'accertamento della stessa, riproponendo la fattispecie uno schema analogo a quello del delitto di truffa, in quanto il ricorso al mezzo fraudolento è volto alla induzione in errore di un soggetto passivo, ovvero l'amministrazione finanziaria, in ordine al volume dei redditi prodotti. Invece, l'occultamento e la distruzione dei documenti contabili, potendosi realizzare con qualsiasi modalità, non integra necessariamente un artificio, ben potendo il soggetto agente limitarsi a distruggere o occultare i documenti contabili, senza che detta condotta possa dirsi strumentale alla falsa dichiarazione, che in tal caso potrebbe anche mancare. In definitiva, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici è incentrato sul momento dichiarativo, quale momento in cui si realizza il presupposto dell'evasione. Viceversa, il delitto di occultamento o distruzione delle scritture contabili tende a reprimere tutte quelle condotte antecedenti al momento dichiarativo e potenzialmente preclusive dell'accertamento dei redditi prodotti. Del resto, va osservato che il reato di cui all'art. 10 ha carattere permanente, in quanto la condotta penale dura sino al momento dell'accertamento fiscale, mentre il delitto di cui all'art. 3 è un reato istantaneo che si perfeziona nel momento in cui la dichiarazione fraudolenta viene effettuata. Ancora, dal punto di vista soggettivo, anche il dolo specifico dei due delitti è strutturato in ragione delle peculiarità di ciascuna fattispecie incriminatrice: nella dichiarazione fraudolenta deve infatti sussistere il fine dell'evasione delle imposte sul reddito e sul valore aggiunto, mentre, nella fattispecie di occultamento, oltre al fine dell'evasione, vi è anche quello di consentire l'evasione a terzi. Pertanto, alla luce di tali premesse, è stato correttamente escluso dai giudici di merito il concorso apparente di norme tra la fattispecie di cui agli art. 3 e 10 del d.lgs. n. 74 del 2000, non sussistendo tra le stesse quel rapporto di genere a specie che, solo, può legittimare l'applicazione dell'art. 15 cod. pen.».
In definitiva, il Collegio di legittimità ha avallato la decisione della Corte torinese, ma la sentenza impugnata è stata annulla senza rinvio limitatamente al reato di cui all’art. 3 del D.lgs. n. 74/00, perché estintosi per prescrizione, con conseguente eliminazione della relativa pena.
Il ricorso dell’imputato è stato rigettato nel resto.
1Così già Cass. Sez. III pen. n. 32054/2013, con riguardo al delitto di omessa dichiarazione, e Cass. Sez. III pen. n. 12455/2012, con riguardo al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.
