Cumulo giuridico applicabile anche per accertamenti IMU

In tema di ICI, in caso di più violazioni per omesso o insufficiente versamento, che, in relazione ad uno stesso immobile, conseguono ad identici accertamenti per più annualità successive, deve trovare applicazione il regime della continuazione, di cui all'art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997, che consente di irrogare un'unica sanzione, pari alla sanzione base aumentata dalla metà al triplo.

Il caso - La Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 11432 dell’08/04/2022, ha chiarito l’applicabilità della disciplina in tema di cumulo giuridico anche per gli accertamenti Ici/Imu.

Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale aveva rigettato l'appello proposto dalla società contribuente avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale.

Il giudizio aveva ad oggetto l'impugnazione di quattro avvisi di accertamento ICI, per gli anni 2010 e 2011, relativi a terreni edificabili acquistati nel 2007, e a fabbricati ivi insistenti, che risultavano dichiarati per un valore inferiore a quello adottato ex art. 59 del Dlgs. n. 446 del 1997.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva rigettato il ricorso della contribuente, ritenendo congruo il valore del tributo, ed accolto il motivo relativo alle sanzioni applicando il cumulo giuridico.

La Commissione Tributaria Regionale aveva poi rigettato sia l'appello principale che quello incidentale.

Avverso la sentenza di secondo grado, la contribuente proponeva infine ricorso per cassazione. Il Comune resisteva con controricorso e proponeva appello incidentale.

Per quanto qui di interesse, con un unico motivo di ricorso incidentale, il Comune deduceva la violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 5, del Dlgs. n. 472 del 1997, censurando la sentenza impugnata nella parte in cui aveva ritenuto applicabile il cumulo giuridico delle sanzioni in caso di mancato pagamento di annualità successive.

La decisione - La Corte di Cassazione, accolta l'eccezione di inammissibilità del ricorso principale, formulata dal Comune nel controricorso in conseguenza della sua tardività, riteneva il ricorso incidentale infondato.

Evidenziano i giudici di legittimità che, in tema di cumulo di sanzioni, trova applicazione l'art. 12 del Dlgs. n. 472 del 18 dicembre 1997.

Ai sensi di tale norma, il principio del cumulo materiale, che prevede la sommatoria di tante sanzioni quante sono le violazioni, risulta derogato a favore del contribuente dal cd. cumulo giuridico, che consente l'applicazione di una sola sanzione maggiorata nei casi di:

• 1) concorso formale (art. 12, comma 1), che si ha quando un soggetto con una sola azione viola più norme anche relative a tributi diversi;
• 2) concorso materiale (art. 12, comma 1), ove la medesima disposizione sia violata, anche con più azioni, diverse volte;
• 3) progressione (art. 12, comma 2), che si ha quando, anche in tempi diversi, vengono commesse più violazioni, che, nella loro progressione, pregiudicano «la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo»;
• 4) continuazione (art. 12, comma 5), per il caso in cui violazioni «della stessa indole vengono commesse in periodi d'imposta diversi»;
• 5) rilevanza delle stesse violazioni ai fini di più tributi (l'art. 12, comma 3).

In particolare la disposizione citata afferma che: è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi (comma 1, prima parte); soggiace alla stessa sanzione chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo (comma 2); si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi (comma 5).

La stessa norma, rileva la Corte, ha riformulato la disciplina generale dell'istituto della continuazione nell'illecito tributario, confermando ed ampliando il principio del cumulo giuridico delle sanzioni, che è stato reso obbligatorio e non più facoltativo (come invece disponeva l'art. 8, della L. n. 4 del 1929), e disciplinando specificamente l'ipotesi delle violazioni riguardanti periodi di imposta diversi, stabilendo, per questa particolare fattispecie, regole di maggior rigore, fermo restando, tuttavia, l'obbligo di procedere al cumulo giuridico delle sanzioni.

La nuova nozione di continuazione di cui all'art. 12 cit. ha determinato un superamento delle previgenti disposizioni nel senso dell'obbligatorietà (in quanto la concessione del beneficio non è facoltativa per gli uffici); dell'irrilevanza dell'elemento psicologico (non essendo richiesta una "medesima risoluzione") e dell'elemento temporale (non essendo limitata allo stesso periodo di imposta); dell'ampliamento oggettivo (applicandosi alla generalità dei tributi ed anche tra violazioni non riguardanti lo stesso tributo).

In termini più generali si è comunque ritenuto che “Le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all'istituto della continuazione disciplinato dall'art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, perché questo concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l'omissione del pagamento è una violazione che attiene all'imposta già liquidata, per la quale l'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento” (vedi Cass. n. 10357 del 2015 in tema di imposta di bollo; Cass. n. 1540 del 2017 e Cass. n. 8148 del 2019).

Tale principio si ispira alla considerazione che la sfera applicativa della progressione tributaria, di cui all'art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, è limitata alle violazioni potenzialmente incidenti su «la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo», mentre, in caso di pagamenti omessi o tardivi, che riguardano imposte già compiutamente liquidate, si è in presenza di ipotesi di ben maggiore gravità, in quanto causative di un sicuro deficit di cassa, che giustificano l'inapplicabilità della continuazione.

Su tale specifico aspetto, che esulava comunque dalla fattispecie in esame nel presente giudizio, si registra, tuttavia, un precedente difforme, che ritiene applicabile la continuazione nell'ipotesi di cui all'art. 12, comma 2, cit, anche in caso di omessi versamenti rispetto ad imposte già determinate da versare alla scadenza (Cass. n. 21570 del 2016).

Conclusioni - Tanto premesso, secondo la Suprema Corte, in materia di Ici/Imu, "l'omessa presentazione della dichiarazione per più periodi, fino al regolare adempimento, oltre a comportare l'applicabilità delle sanzioni per ciascuna annualità, non osta all'applicazione del regime della continuazione previsto dall'art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997, venendo in rilievo condotte che, traducendosi nel reiterato ostacolo alla determinazione dell'imponibile ed alla liquidazione dell'imposta con riferimento allo stesso tributo, sono tra loro oggettivamente e strettamente collegate" (vedi Cass. n. 18447 del 2021; Cass. n. 18230 del 2016), trattandosi di violazione della stessa indole, ascrivibili ad una medesima reiterata condotta e quindi meritevoli del suddetto regime attenuato della continuazione (vedi Cass. n. 728 del 2021 e Cass. n. 8829 del 2019).

Analoghe considerazioni vanno infine effettuate anche nell'ipotesi in cui, con identici accertamenti della medesima natura e contenuto, l'ente impositore contesti al contribuente un omesso o insufficiente versamento dell'imposta ICI, in relazione ad annualità successive.

Tale ipotesi, infatti, conseguente ad accertamenti rispetto ad uno stesso immobile, fondati sugli stessi presupposti di fatto e diritto, riferiti a diversi periodi di imposta, è certamente sussumibile in quella di più violazioni della stessa indole, di cui all'art. 12, comma 5, del Dlgs. cit.
Né, del resto, in questi casi sarebbe configurabile la ratio che ha portato all'esclusione della continuazione per progressione di cui all'art. 12, comma 2, stesso decreto, dal momento che l'omesso o insufficiente versamento non risulta in questo caso parametrato rispetto ad una imposta già predeterminata e liquidata, bensì all'esito di un accertamento con cui l'ente impositore ha proceduto all'esatta determinazione del tributo dovuto per ciascuna annualità.

Tanto premesso, facendo corretta applicazione delle norme e dei principi suindicati, la Cassazione afferma il seguente principio di diritto "In tema di ICI, in caso di più violazioni per omesso o insufficiente versamento che, in relazione ad uno stesso immobile, conseguono ad identici accertamenti per più annualità successive, deve trovare applicazione il regime della continuazione attenuata, di cui all'art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997, che consente di irrogare un'unica sanzione, pari alla sanzione base aumentata dalla metà al triplo".