Capogruppo non residente ed ex dipendenti: obbligo di sostituzione?

La Capogruppo che non ha una stabile organizzazione in Italia, in relazione ai beneficiari di Restricted Stock Units (RSU) che non abbiano più in essere alcun rapporto di lavoro subordinato e/o collaborativo con la stessa, non è tenuta ad assolvere gli obblighi di sostituzione d’imposta in quanto non è il soggetto che assegna le azioni e i lavoratori destinatari di tali “valori” non sono suoi dipendenti.

Tale chiarimento è stato fornito dall’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 707/2021.

Il quesito in esame è stato avanzato da una Società e riguarda gli eventuali obblighi di sostituzione d’imposta derivanti dall’assegnazione di azioni per la partecipazione a piani di Restricted Stock Units (RSU) da parte della propria Capogruppo ad ex dipendenti della Società medesima.

Innanzitutto, si osserva che, sotto il profilo della disciplina domestica, l’articolo 49 del Tuir definisce redditi di lavoro dipendente quelli che “derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri”. Per la relativa determinazione il successivo articolo 51 stabilisce che “il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”. Rientrano, pertanto, in tale ultima disposizione anche i compensi in natura, tra i quali vanno annoverate le assegnazioni di titoli e diritti, stimati in base al loro “valore normale”, così come determinato ai sensi dell’art. 9, comma 4, lettera a) del Tuir.

Ai fini dell’individuazione del periodo di imposta in cui considerare prodotto il reddito, occorre avere riguardo al momento in cui le RSU si convertono in azioni, non rilevando l’effettiva consegna del titolo o le annotazioni contabili successive (come disposto dalle risoluzioni n. 29/E del 20 marzo 2001 e n. 366/E del 12 dicembre 2007).

Per quanto concerne il regime convenzionale, l’articolo 15, paragrafo 1, del Modello di Convenzione OCSE, in relazione ai redditi da lavoro subordinato, prevede che “i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato (i.e. Stato della residenza), a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tale titolo sono imponibili in questo altro Stato”.

In merito, il Commentario all’articolo 15 afferma che l’espressione “i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe” include anche i redditi in natura, tra cui colloca, tra l’altro, le stock options, alle quali possono essere equiparate le RSU in esame, e chiarisce che la potestà impositiva dello Stato della fonte è subordinata alla condizione che tali compensi in natura derivino da un’attività di lavoro dipendente svolta in detto Stato, non rilevando l’eventuale diverso momento in cui il reddito è corrisposto e la circostanza che la tassazione avvenga in un periodo d’imposta successivo, in cui il dipendente non lavora più in detto Stato.

L’articolo 23 del d.P.R n.600 del 29 settembre 1973, mediante l’espresso richiamo all’articolo 73 del Tuir, annovera nell’alveo dei soggetti qualificabili quali sostituti d’imposta, tra l’altro, le società per azioni e le società non residenti nel territorio dello Stato. Per quanto concerne gli obblighi fiscali ricadenti su queste ultime, si osserva che, per orientamento costante dell’Amministrazione Finanziaria, l’obbligo di sostituzione grava sulle società non residenti solo nell’ipotesi in cui corrispondano redditi di lavoro dipendente attraverso stabili organizzatori in Italia, ovvero siano obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi del nostro Paese. È stato, infatti, rilevato che le società non residenti seppur ricomprese, sotto il profilo soggettivo, tra i soggetti indicati al primo comma dell’art. 23 del d.P.R. n. 600 del 1973, ne vengano oggettivamente escluse per ovvi motivi attinenti alla delimitazione territoriale della potestà tributaria dello Stato. Pertanto, gli obblighi di sostituzione sono ascrivibili solo a quei soggetti non residenti che abbiano una stabile organizzazione nel nostro Paese, dal cui reddito deducono come costo del lavoro il reddito di lavoro dipendente assoggettato a ritenuta.

Dunque, nel caso in esame si ritiene che la Capogruppo, in relazione ai beneficiari del piano che non abbiano più in essere alcun rapporto di lavoro subordinato e/o collaborativo con la stessa, non sia tenuta ad assolvere gli obblighi di sostituzione d’imposta in quanto non è il soggetto che assegna le azioni e i lavoratori destinatari di tali “valori” non sono suoi dipendenti. Inoltre, nel presupposto che la Capogruppo non abbia una stabile organizzazione in Italia, la stessa non è tenuta ad operare come sostituto d’imposta al momento dell’assegnazione delle azioni in oggetto. In tale fattispecie, i singoli ex dipendenti dovranno presentare la dichiarazione dei redditi in Italia nel periodo d’imposta in cui esercitano l’opzione relativamente ai redditi che sono soggetti a tassazione in Italia e, conseguentemente, versare le imposte dovute all’Erario italiano.