Dichiarazione fraudolenta. Quando l’integrativa posticipa il delitto

In tema di reati tributari, con riguardo alla fattispecie di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 D.lgs. n. 74/00, l’eventuale presentazione della dichiarazione integrativa assume rilevanza ai fini della consumazione del reato soltanto se l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è avvenuto esclusivamente in essa.

È quanto emerge dalla lettura della sentenza n. 3957/2022 della Corte di Cassazione (Sez. III pen.), depositata il 4 febbraio.

Il caso - La vicenda all’esame della Suprema Corte riguarda un’imprenditrice veneta che è stata riconosciuta responsabile dei reati tributari di dichiarazione fraudolenta e di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte di cui, rispettivamente, agli artt. 2 e 11 D.lgs. n. 74/2000, e che, tuttavia, all’esito del giudizio di secondo grado ha beneficiato di una riduzione della pena, avendo la Corte d’Appello di Venezia rilevato l’estinzione per prescrizione del secondo dei delitti prima menzionati.

Ebbene, l’imputata, per il tramite del difensore di fiducia, davanti alla Corte di legittimità ha eccepito l’intervenuta prescrizione anche del reato residuo di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, non potendosi ritenere applicabile l’articolo 17 D.lgs. n. 74/00come modificato con la legge n. 148/2011.

La Suprema Corte ha dato ragione alla ricorrente.

Le due dichiarazioni- Nel testo oggi vigente, l’art. 2 D.lgs. n. 74/2000 prevede che:

• 1. È punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
• 2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.
• 2-bis. Se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.

Nel caso di specie, l’imputata ha presentato, per conto della società da lei rappresentata, la dichiarazione annuale il 27/07/2011 e poi una dichiarazione integrativa l’1/12/2011. In questa seconda dichiarazione sono stati riportati a nuovo integralmente gli elementi passivi fittizi di cui alle fatture per operazioni inesistenti. La Corte di merito ha, infatti, riscontrato l’identità dei dati riportati nei quadri “VC” e “VF” con la sola variante di un bonus di capitalizzazione.

Stante quanto sopra, il Collegio di legittimità ha convenuto con la ricorrente sul fatto che il reato ex art. 2 D.lgs. n. 74/00, nonostante la presentazione della dichiarazione integrativa, si è consumato alla data di presentazione della prima dichiarazione (27/07/2011), quindi prima che entrasse in vigore l’aumento di un terzo dei termini di prescrizione per effetto della modifica apportata all’art. 17 D.lgs. n. 74/00 dalla L. n. 148 del 14 settembre 2011.

Principi di diritto -Con la sentenza in esame gli Ermellini hanno affermato che il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, ai sensi dell’art. 2 D.lgs. n. 74 del 10 marzo 2000:

• «integra un reato istantaneo che si perfeziona al momento della presentazione della dichiarazione annuale, non rilevando l’eventuale presentazione di una successiva dichiarazione integrativa, salvo l’eventuale uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti esclusivamente nella dichiarazione integrativa».

La dichiarazione integrativa – hanno spiegato i Massimi giudici - serve solo a correggere eventuali errori commessi nella compilazione dell’iniziale dichiarazione; «solo qualora la dichiarazione integrativa contenesse l’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti (non presente nell’originaria dichiarazione) la data del commesso reato sarebbe quella della presentazione della dichiarazione integrativa, previa contestazione nell'imputazione di una tale evenienza».

Nel caso concreto, invece, «nessuna ulteriore fattura per operazioni inesistenti è stata utilizzata nella dichiarazione integrativa».

Una volta stabilito che il reato in discorso è stato commesso dall’imputata il 27 luglio 2011, gli Ermellini hanno preso atto del fatto che esso si è prescritto, proprio come denunciato nel ricorso, prima dell’entrata in vigore della modifica normativa che ha elevato di un terzo i termini di prescrizione, dovendosi pertanto applicare, ex art. 2 cod. pen., la vecchia normativa più favorevole.

Al riguardo, infatti, vale il principio di diritto secondo cui: «In tema di successione di leggi penali concernenti la disciplina della prescrizione, nel caso in cui l’evento del reato intervenga nella vigenza della legge più sfavorevole rispetto a quella in vigore al momento in cui è stata posta in essere la condotta deve trovare applicazione la legge vigente al momento della cessazione della condotta (Sez. 4, Sentenza n. 16026 del 20/12/2018 Ud. – dep. 12/04/2019 – Rv. 275711-01)».

In definitiva, la Suprema Corte ha, in funzione della rilevata prescrizione, annullato senza rinvio la sentenza impugnata.