Scambio di informazioni con Autorità fiscali estere. Diritto di accesso

In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il diritto di accesso alle informazioni sottostanti l'emissione dell'atto impugnato può essere esercitato solo se, e nella misura in cui, sia strumentale all'esercizio del diritto di difesa, che può dirsi violato ove il contribuente illustri come e in che termini la tempestiva ostensione degli elementi di fatto a lui favorevoli, e non contenuti negli atti impositivi impugnati, avrebbe potuto influenzare l'esito dell'accertamento nei propri confronti.

Ad affermare questo principio è la sentenza n. 36852/2022 (dep. 15/12/2022) della Corte di cassazione (Sez. V civ.).

Il caso - Il giudizio riguarda una Società di capitali che ha impugnato quattro avvisi di accertamento con i quali, a seguito di PVC, veniva accertata una maggiore IVA derivante dalla riqualificazione di cessioni intracomunitarie in esenzione d’imposta quali operazioni imponibili per accertata insussistenza del cessionario eurounitario; l’Ufficio procedeva, contestualmente, alla rideterminazione del plafond IVA, oltre a irrogare sanzioni.

Dal canto suo la contribuente ha dedotto l’esistenza dei cessionari esteri, producendo la relativa corrispondenza, i documenti di trasporto e le distinte di regolazione dei pagamenti, e ha, altresì, lamentato il mancato assolvimento dell’obbligo di motivazione ex art. 7 St. Contr.; ma si è trattato di rilievi difensivi non sufficienti a contrastare il recupero a tassazione.

Infatti, all’esito del giudizio di appello, la pretesa fiscale è stata integralmente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, il cui verdetto è stato a sua volta confermato dalla Corte di legittimità, che, in particolare, ha escluso la violazione del diritto di difesa del contribuente in relazione agli esiti dello scambio di informazioni con le Autorità erariali estere.

Diritto di accesso - Per quanto qui interessa, gli Ermellini hanno affrontato le questioni:

• dell’obbligo di motivazione dell’Ufficio;
• del diritto del contribuente all’accesso delle informazioni sottostanti all’emissione dell’atto impugnato.

Sotto il primo profilo, la sentenza impugnata ha correttamente dato atto che «la lettura di ciascun avviso di accertamento, contenente gli esiti delle attività di scambio di informazioni, era da considerarsi sufficiente ai fini dell’adempimento in questione».

Al riguardo, i Massimi giudici hanno ricordato il loro consolidato indirizzo interpretativo secondo cui l’obbligo di motivazione deve ritenersi assolto anche ove l’atto presupposto non sia stato riprodotto in forma integrale, bensì in forma sintetica, ben potendo tale riproduzione, ancorché omissata, assicurare il diritto di difesa e l’assolvimento dell’obbligo di motivazione, ove vengano riprodotti gli atti presupposti nel loro contenuto essenziale (v., tra le più recenti, Cass., Sez. V, n. 27250/2022 e n. n. 21361/2022).

Per quanto riguarda il diritto del contribuente all’accesso alle informazioni sottostanti l’emissione dell’atto impugnato che possano essere utili alla sua difesa, gli Ermellini hanno osservato che è la stessa giurisprudenza eurounitaria richiamata dalla ricorrente ad affermare che il rispetto del diritto di difesa non costituisce una prerogativa assoluta, ma può essere assoggettato a restrizioni, soprattutto in ambito tributario, ove occorra tutelare ulteriori interessi, come la vita privata di terzi o la stessa efficacia dell’azione repressiva, laddove tali ulteriori interessi, meritevoli di tutela, possano essere pregiudicati dall’accesso a talune informazioni e a determinati documenti.

È stato, quindi, affermato che «il principio del rispetto dei diritti della difesa, in un procedimento amministrativo […] non impone quindi all’amministrazione finanziaria un obbligo generale di fornire un accesso integrale al fascicolo di cui dispone, ma esige che il soggetto passivo abbia la possibilità di ricevere, a sua richiesta, le informazioni e i documenti contenuti nel fascicolo amministrativo e presi in considerazione da tale amministrazione ai fini dell’adozione della sua decisione» (CGUE, Glencore, punto 56). Il diritto all’accesso delle informazioni sulla base delle quali l’atto impositivo è stato adottato sta e cade nella misura in cui ciò sia strumentale all’esercizio del diritto di difesa.

Sotto questo profilo – hanno osservato, ancora, gli Ermellini -, «decisiva appare la considerazione, a mente dello stesso diritto eurounitario, che la eventuale violazione del diritto di difesa non comporta, per il principio di effettività, che una decisione (in tesi) adottata in spregio dei diritti della difesa venga annullata in ogni caso, ma solo laddove la violazione (sempre in tesi) dei diritti della difesa abbia eziologicamente determinato l’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo. Ciò si verifica ove il contribuente illustri come e in che termini, in mancanza di detta irregolarità e della conseguente compressione del diritto di difesa, il procedimento amministrativo, nel caso in cui il diritto di difesa fosse stato rispettato, sarebbe potuto giungere a un risultato diverso (cd. «prova di resistenza»: CGUE, 3 luglio 2014, Kamino, C 129/13 e C 130/13, punti 78 e 79; CGUE, SC C.F. cit., punto 35). L’esercizio del diritto di accesso alla documentazione non offerta tempestivamente in comunicazione dall’Ufficio, in quanto strumentale all’esercizio del diritto di difesa (ad es., in relazione agli elementi favorevoli al contribuente che non siano stati immediatamente resi noti, come dedotto dal ricorrente), sussiste, pertanto, ove il tempestivo accesso a tali documenti e la loro valorizzazione in sede amministrativa avrebbe comportato un diverso esito nell’atto impositivo.
Tale principio è del tutto consolidato nella giurisprudenza eurounitaria, ove si afferma che – stante il principio di effettività – l’eventuale violazione dei diritti della difesa comporta l’annullamento dell’atto impositivo soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso (CGUE, 18 giugno 2020, RQ, C-831/18 P, punto 105; CGUE, 4 giugno 2020, CS C.F., C-430/19, punto 35; CGUE, 4 giugno 2020, SEAE, C-187/19 P, punto 69; CGUE, 20 dicembre 2017, Prequ, C-27616, punto 62). »

• Nel caso che ci occupa, in particolare, la ricorrente ha lamentato che le informazioni trasmesse dalle Autorità erariali estere erano state integralmente trasmesse tardivamente, ossia solo all’atto della costituzione dell’Ufficio in giudizio, circostanza da ritenersi in contrasto con il diritto di difesa garantito dall’art. 41 della Carta UE;
• Secondo il Supremo Collegio, però, la ricorrente non ha offerto alcun elemento idoneo a far ritenere che la tempestiva ostensione degli elementi di fatto a lei favorevoli e non contenuti negli atti impositivi impugnati avrebbe potuto influenzare l’esito dell’accertamento nei propri confronti, essendosi limitata «a dedurre genericamente la violazione del diritto di difesa e del contraddittorio preventivo».

Quanto sopra esposto – unitamente alla ritenuta infondatezza degli ulteriori motivi d’impugnazione – ha determinato la decisione dei Massimi giudice di disporre il rigetto del ricorso della Società.