Domanda – Un contribuente (imprenditore individuale) svolge l’attività di locazione di immobili dal 2012. Nel 2015, questi ha acquistato un immobile strumentale (intero complesso immobiliare) con classificazione catastale C/3 (laboratori per arti e mestieri) composto da diversi locali autonomamente accatastati situati al pian terreno ed al primo piano del menzionato complesso. L’acquisto dell’immobile, assoggettato ad IVA, è stato effettuato a corpo, ossia con l’indicazione di un unico prezzo sulla fattura e sull’atto (quindi il prezzo non è stato distinto per ciascuna particella catastale che contraddistingue i vari locali). Nel giugno del 2018, i locali siti al primo piano sono stati trasformati in abitazioni con conseguente modifica catastale in A/2. Si chiede di sapere se è possibile per il contribuente, con riferimento a tali immobili, procedere all’estromissione e quale sia la corretta procedura da attuare.

Risposta – In primo luogo occorre ricordare che la Legge n. 145/2018 (Manovra di Bilancio 2019) prevede la possibilità di estromettere dalla sfera imprenditoriale gli immobili strumentali (per natura o per destinazione) posseduti alla data del 31 ottobre 2018. La scelta va fatta con comportamento concludente da assumersi entro il 31 maggio 2019 (l’immobile fuoriesce dalla sfera imprenditoriale retroattivamente dal 1° gennaio 2019). L’operazione comporta il versamento di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF, addizionali ed IRAP da calcolarsi con aliquota dell’8% sulla plusvalenza data dalla differenza tra valore normale del bene estromesso ed il suo valore fiscalmente riconosciuto. La scelta si perfeziona solo con l’indicazione nel Modello Redditi PF/2020 dei citati valori e della stessa imposta sostitutiva. Possono beneficiarne i soli imprenditori individuali e possono formare oggetto di estromissione solo gli immobili strumentali per destinazione o per natura. Al riguardo, c’è da precisare che, “strumentali per destinazione” sono quei beni che sono utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa indipendentemente dalle loro caratteristiche specifiche; mentre sono “strumentali per natura” quegli immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni e che si considerano strumentali anche se non utilizzati direttamente dall’imprenditore o anche se dati in locazione o comodato (la strumentalità per natura ha carattere oggettivo in quanto risultano tali gli immobili rientranti nei gruppi catastali B, C, D, ed E e nella categoria A/10 qualora la destinazione ad ufficio sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria – Circolare n. 39/E/2008). Il C/3 dunque è un immobile strumentale per natura.

Premesso che ai fini dell’estromissione il carattere strumentale dell’immobile deve risultare alla data del 31 ottobre 2018, l’Agenzia delle Entrate in passato ha precisato che “per le imprese che svolgono attività immobiliare, rientrano tra gli immobili strumentali solo quegli immobili che sono tali per natura. […] Il carattere di strumentalità può essere, quindi, riconosciuto per le imprese in esame solo con riferimento a quegli immobili la cui strumentalità ha carattere oggettivo e prescinde dall’effettiva destinazione del bene stesso”. Sulla base delle citate osservazioni, quindi, in primo luogo è da escludersi che, nel caso del quesito, possa applicarsi l’estromissione alla parte dell’immobile che è stata oggetto di trasformazione da C/3 ad A/2 (il carattere strumentale dell’immobile come detto deve risultare alla data del 31 ottobre 2018 mentre i citati locali al piano terra hanno perso tale caratteristica a giugno 2018). Diversamente, l’estromissione deve ritenersi possibile per la parte di locali al primo piano i quali alla data del 31 ottobre 2018 risultano accatastati come C/3 (quindi, strumentali per natura) – Risoluzione n. 208/E/2008.

In quest’ultimo documento di prassi è altresì chiarito che nel caso in cui l’estromissione riguardi beni immobili acquistati “a corpo” (ossia senza prevedere un corrispettivo distinto per ciascuna particella catastale), ai fini della determinazione del valore fiscalmente rilevante dei singoli beni occorrerà suddividere per ciascuna particella il corrispettivo complessivamente corrisposto in misura proporzionale alle rendite catastali attribuite a ciascuna particella. Dal valore risultante da tale proporzione devono poi essere scomputate le relative quote di ammortamento già dedotte fino al periodo d’imposta 2018. L’imposta sostitutiva dovrà, quindi, essere determinata sulla base della differenza tra il valore normale dei beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto determinato sulla base delle indicazioni appena elencate.