L’onere della prova nel processo tributario

La Legge n. 130/2022, intitolata “Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributari”, oltre ad aver istituito le Corti di Giustizia Tributarie di Primo e di Secondo Grado unitamente alla magistratura tributaria professionale per concorso, ha introdotto rilevanti novità anche nel D. Lgs. n. 546/1992, recante la disciplina del processo tributario.

S’introduce anche una disciplina specifica dell’onere della prova all’interno del processo tributario, confluita nel nuovo comma 5-bis, dell’articolo 7, del D. Lgs. n. 546/1992, rubricato “Poteri delle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado”.

Sul punto, la Fondazione Nazionale dei Commercialisti (FNC) ed il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC), hanno proceduto alla stesura di un focus, pubblicato il 14 dicembre 2022, dal titolo “L’onere della prova nel processo tributario, a seguito della Legge 31 agosto 2022, n. 130”, con il quale forniscono le prime indicazioni in merito alla portata applicativa di tale nuova disciplina, indagandone natura, finalità e funzione.

Lo studio, dopo un inquadramento di tipo sistematico, esamina il rapporto della novella normativa con l’istruttoria pre-accertativa e con la normativa sostanziale, nonché la sua efficacia temporale.

Il documento fornisce, inoltre, utili spunti anche sull’impatto che la nuova disciplina in materia di onere della prova potrà avere su alcune tipiche fattispecie accertative, quali la presunzione di distribuzione di utili per i soci di società di capitali a ristretta base partecipativa, la deducibilità dei costi nel reddito d’impresa o le fatture per operazioni inesistenti, individuando una possibile chiave di lettura che, alla luce dei principi del giusto processo e del diritto di difesa, conduca ad una più corretta declinazione del criterio di ripartizione dell’onere probatorio tra contribuente e amministrazione finanziaria sul campo dalla professione dei commercialisti.

Il documento della FNC e del CNDCEC, parte da una disamina delle disposizioni introdotte dal nuovo comma 5-bis, dell’articolo 7, del D. Lgs. n. 546/92 in materia di onere della prova, in quanto la nuova norma prevede testualmente che «l’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati».

Trattandosi di una disposizione di natura processuale – si osserva nel documento in commento - essa è entrata in vigore il 16 settembre 2022, unitamente all’intero testo della legge di riforma, al di fuori delle previsioni per le quali è stata fissata, espressamente, una decorrenza diversa. Del resto, il fatto stesso che, in altri casi, è stata fissata una decorrenza diversa, conferma che la modifica riguardante l’onere probatorio è entrata in vigore fin da subito.

Successivamente il documento si sofferma sui vari aspetti riguardanti l’onere della prova in materia tributaria, in quanto, come si afferma nello stesso, la disamina della novità normativa deve, necessariamente, prendere le mosse dai principi generali in materia di riparto dell’onere probatorio in materia civile.

Si approfondisce, inoltre, ciò che riguarda la collocazione sistematica, in virtù del fatto che, il precetto sull’onere probatorio, rientra tra i poteri del giudice tributario.

Sempre in merito all’onere della prova, si evidenzia come, lo stesso “diventa” per legge a carico del Fisco, in quanto l’introduzione, ad opera della citata Legge n. 130, del comma 5-bis, non muta l’assetto procedimentale che vede il Fisco gravato dell’onere probatorio durante la fase istruttoria. Infatti, se è vero che il nuovo comma 5-bis contiene, in apertura, la disposizione precettiva che pone sempre a carico del Fisco l’onere probatorio in giudizio, è pur vero che la stessa si colloca all’interno dei poteri del giudice che, in quanto tali, possono essere esercitati solo su iniziativa di parte.

Secondo quanto si afferma nel documento, quindi, tanto porta ad escludere che, anche dopo il 16 settembre 2022 (data di entrata in vigore della legge di riforma), in sede di ricorso possa farsi a meno di formulare uno specifico motivo d’impugnazione ad hoc; se così non fosse, infatti, nonostante il primo periodo della norma, il precetto normativo finirebbe con il rimanere, di fatto, inattuato e inattuabile, mancando la specifica deduzione di parte che ne impedirebbe l’applicazione da parte del giudice, con buona pace della “nuova opportunità” concessa dal legislatore della riforma.

Altri aspetti esaminati nel documento della FNC e del CNDCEC, riguardano la natura della norma e la sua efficacia temporale, il “nuovo” onere della prova e la “ristretta base” societaria, nonché il “nuovo” onere della prova e le fatture per operazioni inesistenti.

Il documento si conclude approfondendo gli aspetti relativi a quello che, quindi, rappresenta uno specifico onere della prova ai fini sanzionatori, in quanto il nuovo comma 5-bis, introduce un “nuovo” onere della prova ad hoc con riferimento all’irrogazione delle sanzioni, stante l’inciso “e l’irrogazione delle sanzioni” (e, allo stesso tempo, il verbo “si fondano” utilizzato al plurale) che conclude il nuovo testo di legge.

L’ultima parte del documento, invece, è dedicata all’onere della prova nelle liti da rimborso, dove si osserva che, la nuova norma prevede, espressamente, che spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati. La nuova norma, dunque, prevede che spetta comunque al contribuente l’onere di fornire le ragioni della richiesta di rimborso, in tal modo “cristallizzando” il principio già immanente nel sistema.