Reato del sostituto. Si torna alla sanzione amministrativa

Il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione Mod. 770 non costituisce reato ma solo illecito amministrativo tributario quando non c’è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti.

È questo l’effetto della sentenza n. 175/2022 della Corte di Costituzionale, pubblicata ieri, che è intervenuta sulle modifiche apportate nel 2015 al reato previsto a carico del sostituto d’imposta ai sensi dell’art. 10-bis D.lgs. 10/03/2000, n. 74.

Esattamente la Consulta ha dichiarato:

• l’illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, lettera b), del D.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della Legge 11 marzo 2014, n. 23), nella parte in cui ha inserito le parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o» nel testo dell’art. 10-bis del Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, e dello stesso art. 10-bis del D.lgs. n. 74 del 2000 limitatamente alle parole«dovute sulla base della stessa dichiarazione o»;
• in via consequenziale, ai sensi dell’art. 27 della Legge 11 marzo 1953, n. 87 (Norme sulla costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale), l’illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, lettera a), del D.lgs. n. 158 del 2015, e dell’art. 10-bis del D.lgs. n. 74 del 2000 limitatamente alle parole «dovute o» contenute nella rubrica della disposizione.

Riforma “bocciata” - In attuazione della norma di delega, l’art. 7 del D.lgs. n. 158 del 2015 ha modificato il paradigma delittuoso dell’art. 10-bis del D.lgs. n. 74 del 2000 rubricato, ora, «Omesso versamento di ritenute dovute o certificate», il quale testualmente, dispone:

• «È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta».

Anteriormente alla norma delegata, nella cornice delittuosa ricadevano esclusivamente le condotte di omesso versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti.

Con la novella, invece, la pura omissione del versamento ha acquistato tipicità, purché dalla dichiarazione risulti la debenza delle somme a titolo di ritenute sulla scorta della dichiarazione (modello 770), a prescindere dal rilascio delle certificazioni ai sostituiti.

Quindi, al momento della delega del 2014, il reato previsto, concernente la condotta omissiva del sostituto, era solo quello dell’omesso versamento delle ritenute certificate, mentre la condotta di omesso versamento delle ritenute dovute in base alla dichiarazione del sostituto rimaneva distinta e non sanzionata penalmente, pur costituendo anch’essa un illecito in ragione dell’inadempimento dell’obbligo fiscale, assoggettato a sanzione amministrativa tributaria.

Ebbene, per il Giudice rimettente (Tribunale di Monza, ord. del 27 maggio 2021), la disposizione censurata ha introdotto una nuova fattispecie di reato, nel senso che ha previsto come condotta penalmente perseguibile ciò che prima costituiva un illecito amministrativo tributario. Il che ha integrato una violazione degli artt. 25, 76 e 77 Cost., poiché l’ampliamento della fattispecie incriminatrice del delitto di omesso versamento delle ritenute, di cui all’art. 10-bis del D.lgs. n. 74 del 2000, non trova alcuna copertura nella delega di cui all’art. 8 della Legge 11 marzo 2014, n. 23.

Ora, tale tesi ha trovato conforto da parte dei Giudici della Consulta.

Ripristino del precedente regime sanzionatorio - Nella sentenza n. 175/2022 la Corte Costituzionale afferma che la scelta del legislatore delegato di inserire le parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o» nella fattispecie incriminatrice di cui all’art. 10-bis del D.lgs. n. 74 del 2000 contrasta con gli artt. 25, secondo comma, 76 e 77, primo comma, Cost., non essendo sorretta dai principi e dai criteri direttivi della delega legislativa.

Pertanto sono incostituzionali sia l’art. 7, comma 1, lett. b), del D.lgs. n. 158 del 2015, sia l’art. 10-bis del D.lgs. 74 del 2000, come modificato dall’art. 7, comma 1, lett. b), del D.lgs. n. 158 del 2015, limitatamente alle parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o».

Per effetto di tale illegittimità costituzionale ritorna in vigore il regime vigente prima del D.lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché:

• da una parte l’integrazione della fattispecie penale dell’art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate;
• dall’altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c’è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario.

Su questo assetto del regime sanzionatorio – precisano i giudici costituzionali - non è privo di rilevanza il recente sviluppo della giurisprudenza civile (Cass. Sez. Un. civ. n. 10378/2019), secondo cui, nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le quali ha operato le ritenute, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall’art. 35 del D.P.R. n. 602 del 1973 è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute.

In questa prospettiva il rilascio della relativa certificazione da parte del sostituto sta, quindi, perdendo quella valenza che in passato consentiva di identificare una fattispecie più grave, sanzionata penalmente, rispetto a una meno grave, sanzionata solo in via amministrativa.

Spetta al legislatore rivedere tale complessivo regime sanzionatorio per renderlo maggiormente funzionale e coerente.