CNN. L'immobile in costruzione: la tassazione indiretta

Con lo studio n. 181-2017/T, La nozione di immobile in corso di costruzione: recenti orientamenti giurisprudenziali, pubblicato il 10 ottobre del 2018, il CNN si è occupato, in particolare, della cessione di fabbricato strumentale in corso di costruzione tra due soggetti IVA. Si tratta di una materia particolarmente delicata perché la relativa tassazione è rilasciata all'interprete. La criticità è la seguente: detta cessione deve essere assoggettata alle imposte ipo-catastali in misura proporzionale o in misura fissa? A parere del CNN, criticando la posizione della giurisprudenza di legittimità più recente, la soluzione da preferire è la seconda.

Il Consiglio Nazionale del Notariato ha pubblicato il 10 ottobre 2018 lo studio n. 181-2017/T dal titolo La nozione di immobile in corso di costruzione: recenti orientamenti giurisprudenziali. Si tratta di uno studio che si innesta nella discussione intorno alla tassazione indiretta della compravendita di fabbricati in corso di costruzione, in particolare in ordine a quella di fabbricati strumentali tra soggetti passivi IVA.

Di recente, infatti, la Corte di cassazione, con le sentenze nn. 22757/2016, 23499/2016 e 22138/2017, è interventuta in materia ponendosi, apparentemente, in contrasto con quanto espresso dall'Agenzia delle entrate nelle Circolari nn. 38/E/2005, 12/E/2007, 12/E/2010, 22/E/2013 e 18/E/2013.

In quest'ultima Circolare (non espressamente richiamata dallo studio, ma in sostanza identica alla n. 12/E/2007, su cui si concentra il CNN, assieme a quella n. 14/E/2015) l'Agenzia, non distinguendo il fabbricato abitativo da quello strumentale, affermò che la normativa contenuta nell'art. 10, comma 1, n. 8-bis e n. 8-ter, del D. P. R. n. 633/1972, "non prende in considerazione i fabbricati non ultimati. Per tale ragione si ritiene che la cessione di un fabbricato effettuata da un soggetto passivo d'imposta in un momento anteriore alla data di ultimazione del medesimo, sia esclusa dall'ambito applicativo [della disciplina appena richiamata], trattandosi di un bene ancora nel circuito produttivo, la cui cessione, pertanto, deve essere in ogni caso assoggettata ad IVA. Per l'attuazione del principio di alternatività IVA-registro, per tali trasferimenti le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa".

I giudici della Corte di cassazione, in particolare nella sentenza n. 22138/2017, si sono soffermati in particolare su un requisito indicato dall'amministrazione, ovverosia di quello relativo al fatto che il bene deve essere ancora coinvolto nel circuito produttivo, concludendone che, qualora un bene strumentale in corso di costruzione sia acquisito da un soggetto passivo IVA che, a sua volta, concluda i lavori in corso per poi rivenderlo a una società di leasing, esso deve essere considerato quale bene strumentale ultimato e quindi deve essere assoggettato alla disciplina prevista dall'art. 10 in precedenza menzionato. La motivazione è la seguente: "Nella specie, si evince dalla sentenza impugnata, ma è circostanza non contestata, che la destinazione dell'immobile acquistato dalla S.r.l. era proprio a bene strumentale, pertanto tale società va individuata quale utilizzatrice finale del bene, con la conseguente uscita del bene da circuito produttivo". Da ciò ne consegue che l'imposta ipotecaria deve essere applicata nella misura del 3% e quella catastale con aliquota dell'1%.

Il CNN si introduce in materia affermando, in sostanza, che la posizione della Cassazione non è condivisibile perché, nella determinazione dell'imposta, si deve aver riguardo alla situazione oggettiva del bene e non agli aspetti soggettivi del trasferimento.

Lo studio si apre con un breve riassunto del regime impositivo delle compravendite/cessioni di fabbricati di cui all'art. 10, comma 1, nn. 8-bis e 8-ter, D. P. R. n. 633/1972, che risponde in maniera particolare al principio dell'alternatività Imposta di registro/IVA, detta appunto 'parziale', di cui agli artt. 5 e 40 del D. P. R. n. 131/1986. Ebbene da questa disciplina particolare in merito agli immobili - nello studio si richiama la circolare n. 12/E/2007 dell'Agenzia delle entrate - sono escluse le cessioni di fabbricato in corso di costruzione, ossia non ultimati.

In seguito viene analizzata la nozione di immobile in corso di costruzione, ricordando che non è rinvenibile nel dettato normativo alcuna definizione in proposito. Nell'ordinamento (vd. la circolare n. 12/E/2005, più volte menzionata) è però presente una definizione di fabbricato ultimato, per cui è possibile dedurne a contrario quella che in questa sede interessa: quello ultimato è il fabbricato per il quale sia intervenuta l'attestazione di ultimazione dei lavori da parte del professionista adetto agli stessi e quello che è stato concesso in uso a terzi (perché evidentemente idoneo all'utilizzo).

Orbene, secondo il CNN detta nozione di fabbricato in corso di costruzione non è quella adottata dalla Corte di cassazione nelle sentenze nn. 22138/2017, 22757/2016 e 23499/2016, in particolare con riguardo a un fabbricato strumentale e in special modo in caso di acquisto da parte di altro soggetto IVA. Uno degli elementi "che consente di dubitare circa la correttezza della soluzione della Corte di cassazione riguarda, ancora una volta, gli acquisti effettuati dalle imprese che assumono lo status di consumatori finali. Tale qualificazione, e la conseguente disciplina fiscale applicabile, risulterebbe «condizionata» dalle modalità di impiego del bene acquistato".

Ciò che pare non condividere il CNN è che una società possa essere, in una certa misura, tralatiziamente, equiparata a un consumatore finale, ma questa notazione non pare inficiare, invece, nello stesso tempo, la posizione della Corte di cassazione, la quale, più che proporre una diversa nozione di fabbricato non ultimato, sembra specificare, piuttosto (seppur goffamente, in quanto i giudici fanno riferimento al consumatore finale), quanto affermato dall'amministrazione, sempre rimanendo, però, nell'ambito di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, nel rispetto dell'alternatività dell'imposta di registro con l'IVA: in tutti i casi, infatti, la cessione di un fabbricato strumentale ultimato effettuata da un soggetto IVA è assoggettata, oltre che a IVA, all'imposta di registro in misura fissa e alle imposte ipo-catastali nella misura proporzionale del 4% complessivo, mentre quella di un fabbricato della medesima tipologia non ultimato sarebbe assoggettata, oltre che a IVA alle altre imposte in misura fissa. Nonostante la terminologia adottata dai giudici, sempre di ambito IVA si tratta.

Ciò che in realtà pare assumere rilevanza, nella prospettiva della Cassazione, non è tanto l'elemento soggettivo, quanto il fatto che l'elemento oggettivo possa assumere connotati differenti a seconda del primo: un fabbricato strumentale in corso di costruzione è infatti in un certo senso 'ultimato' per coloro che devono completarne i lavori perché atto, ovverosia idoneo, all'utilizzo che ne faranno. Ciò non pare peregrino in ambito IVA: l'interpretazione teleologica della Corte, in realtà, è quella ordinariamente adottata. Ne è conferma, per esempio, la detraibilità dell'IVA sulle spese effettuate per l'avvio di un'attività, anche prima dell'identificazione del soggetto.

Vi è comunque da ribadire che nessuna delle sentenze della Corte di cassazione è particolarmente chiara, perché, come indicato nello studio in esame, è evidente la "«clamorosa svista» commessa dai giudici che hanno ritenuto come gli atti in questione dovessero essere assoggettati a imposta di registro", mentre, come detto, la discussione è tutta interna all'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto ( e quindi l'imposta di registro deve comunque essere versata in misura fissa) (anche perché il discrimine non è la posizione giuridico tributaria del compratore ma qualla del venditore) e concerne in particolare l'applicazione della imposte ipo-catastali in misura proporzionale o in misura fissa: La Corte di cassazione afferma che esse devono essere applicate in misura proporzionale, allorché il CNN sostiene che debbano essere applicate in misura fissa.

La problematica suggerita dallo studio del CNN, che pare rimanere aperta e che meriterebbe ulteriori approfondimenti, è quella attinente alla nozione di "circolo produttivo" in relazione alla qualificazione dell'elemento oggettivo (l'oggetto del contratto) e dell'elemento soggettivo che potenzialmente può, a sua volta, influenzare quella del primo.